企业接受虚开发票不同情况面临不同后果|偷税|纳税人跨区|退税款

首先要区分企业是否有实际业务，以及其接受虚开发票是否具有主观故意

企业接受虚开发票违反相关规定，不管不知情还是有意为之，都会面对相应的法律后果。纳税人应积极学习并遵守税收法律法规，加强业务规范，避免发生接受虚开发票情况。

随着市场交易活动规范发展，发票已成为记录企业生产经营活动情况的重要载体，也是企业进行账务处理和税务处理的重要凭证。但笔者在实务中不时遇到企业接受虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票（以下统称接受虚开发票）的情形。其中，有的企业是在不知情的情况下“中招”，有的则是有意为之。其实，无论知情与否，企业都要面对相应的法律后果。那么，企业接受虚开发票会受到怎样的税务处理？这是很多企业关注的问题，也是税务部门经常碰到的实务问题。

在此，笔者结合日常实务积累，根据税收征管法及其实施细则、行政处罚法、2023年修订的发票管理办法、2024年修订的发票管理办法实施细则等法律法规规定，以及《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）精神，分析企业接受虚开发票可能面临的几种税务处理。

对处理结果产生本质性影响的两个因素

依据有关规定，笔者认为，对于接受虚开发票的企业进行税务处理，首先要区分企业是否有实际业务，以及其接受虚开发票是否具有主观故意。这两点对其税务处理结果有本质上的影响。

客观事实和主观故意是法律领域中两个重要的概念，它们相互联系、相互影响，在法律分析和案件处理中起着关键作用。

在法律上，客观事实是指法律规定的能够引起法律关系产生、变更和消灭的现象，是不以人的意志为转移的客观存在，体现行为的实际危害后果和社会影响，是判断行为是否构成违法犯罪及情节轻重的依据。主观故意是指行为人明知其行为会发生危害社会的结果，并且希望或者放任这种结果发生的心理状态，反映行为人的主观恶性和社会危害性，是认定行为人是否构成违法犯罪的重要因素之一。在法律上，对主观故意的认定通常要考虑行为人的认知、意志和动机等因素。

当企业发生接受虚开发票行为，企业是否有与开票内容对应的实际业务、是否是故意接受虚开发票用于抵扣增值税进项税额，对企业的税务处理结果具有重要影响。需要指出的是，如果企业接受的虚开发票是其主动联系开票方或者中间人开具的，或者虽然不是其主动联系取得虚开发票，但有证据表明其是在知道或者应当知道发票是与实际交易不相符或者没有发生交易业务的情况下而取得的，则可以认定企业属于主观故意接受虚开发票。

如果证实企业接受虚开发票具有主观故意，税务机关则区分其业务的真实情况，根据企业取得虚开发票的目的和用途不同，分类进行税务处理。

对以继续对外虚开为目的的税务处理

如果查明受票企业没有实际业务，其取得虚开发票的目的是继续对外虚开发票牟利，对其通常按虚开发票定性。

现行发票管理办法第二十一条第二款规定，任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。据此，将这类接受虚开发票行为定性为虚开发票，虚开数额一般以虚开进项或销项中较大的数额确定。也有观点认为应以虚开进项加销项之和确定，笔者倾向于前者。此外，根据发票管理办法第三十五条第一款规定，即“违反本办法的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任”，对企业进行处罚。涉嫌刑法第二百零五条、第二百零七条、第二百零八条等相关发票犯罪的，移送公安机关。

增值税方面，企业取得的虚开发票，按规定不允许抵扣增值税。但实践中，如果企业已自行申报了虚开的进项和销项的，考虑到其虚开销项部分也没有真实的生产经营业务，本质上不产生相应的增值税纳税义务，既然企业已自行申报了进销项，虚进虚出相抵，一般不再对其作调整。同理，企业所得税方面，按照企业所得税法规定，考虑到有关虚构业务部分也未产生企业所得税纳税义务，一般也不作企业所得税调整。

对以少缴税款为目的的税务处理

现实经济活动中，个别行业由于其自身经营现状，企业虽然实际可能有购进业务，但是由于上游经营不规范或是较为零散，经常难以取得或者足额取得进项发票。这种情况下，企业为了减少有销项但无进项导致的税负增加，也就是为了少缴税款而去取得虚开发票。对于这类接受虚开行为，是定性为虚开还是偷税？

对此，理论界和实务界一直存在不同声音。笔者认为，借鉴“两高”法释〔2024〕4号文件对虚开增值税专用发票罪的限缩解释及其精神，对于企业取得虚开发票的目的是少缴税款的，虽然其客观上采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为了少缴税款，根据主客观相统一原则，一般建议将其定性为偷税。具体，可以按照《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号）、税收征管法第六十三条第一款、法释〔2024〕4号文件第一条第一款第（三）项规定进行处理，追缴税款，并处以偷税数额百分之五十以上五倍以下的罚款。涉嫌犯刑法第二百零一条逃税罪的，移送公安机关，依法追究刑事责任。

增值税方面，要求企业在对应属期作进项转出，对其作出补缴税款并加收滞纳金的处理，同时对其处以偷税数额百分之五十以上五倍以下的罚款。

所得税方面，应根据企业对应的业务核实结果，区分情况处理：

其一，如果根据证据判断企业不存在虚开发票对应的真实业务，相关支出也没有真实发生，是在无实际业务发生情况下接受虚开发票税前列支企业所得税的，则认定相应支出不得在发生年度作税前扣除。同时，按照税收征管法第六十三条第一款规定将企业的有关行为定性为偷税，向企业追缴企业所得税并加收滞纳金，并处以偷税数额百分之五十以上五倍以下的罚款。

其二，如果根据证据判断企业虚开发票对应业务的真实性不够充分，比如受票企业无法提供证据证实有关支出的真实性，或者提供的证据存在疑点，或者提供的证明资料存在不符合常理、不符合商业交易习惯、前后逻辑存在矛盾之处，或者受票企业实际与第三方发生业务往来，但不能完整提供其与真实交易方发生业务往来的证明资料，同时检查人员在调查取证后又无法排除对应业务真实发生的可能性，则要求企业的相应支出不得在发生年度作税前扣除，并对企业作企业所得税纳税调整。

其三，如果根据证据判断虚开发票对应业务的真实性较为充分，比如受票企业能够补开换开合规发票或者提供相对充足的证据证明业务真实发生，且提供的证据能够相互印证，根据企业所得税法及其实施条例等相关规定，允许企业的相应支出在发生年度作税前扣除。如果受票企业不能正确核算成本费用实际发生数额，可以从涉及金额、占年度成本费用的比例、成本利润率等角度审慎考虑适用“成本资料、费用凭证残缺不全，难以查账的”的情形，按照税收征管法第三十五条、税收征管法实施细则第四十七条等规定核定企业的应纳企业所得税。

需要注意的是，如果企业超过其应纳税义务范围，通过接受虚开发票抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，还存在骗抵国家财产的其他目的，目前业界普遍认为应同时对超过的部分按照虚开发票定性处理。

对以骗取出口退税为目的的税务处理

如果查明企业取得虚开发票的目的是骗取出口退税，则按照税收征管法等规定对企业追究法律责任。

税收征管法第六十六条规定：“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。对骗取国家出口退税款的，税务机关可以在规定期间内停止为其办理出口退税。”

国税发〔1997〕134号文件规定：利用虚开的专用发票进行骗取出口退税的，应当依法追缴税款，处以骗税数额五倍以下的罚款。购货方从销售方取得第三方开具的专用发票，或者从销货地以外的地区取得专用发票，向税务机关申报抵扣税款或者申请出口退税的，应当按偷税、骗取出口退税处理，依照税收征管法及有关规定追缴税款，处以偷税、骗税数额五倍以下的罚款。利用虚开的专用发票进行偷税、骗税，构成犯罪的，税务机关依法进行追缴税款等行政处理，并移送司法机关追究刑事责任。

法释〔2024〕4号第七条第一款明确，使用虚开、非法购买或者以其他非法手段取得的增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票申报出口退税的，应当认定为刑法第二百零四条第一款规定的“假报出口或者其他欺骗手段”。

可见，对于以骗取出口退税为目的的接受虚开行为，税务机关除了追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款外，还可以在规定期间内停止为其办理出口退税，涉嫌骗取出口退税罪的，要被移送司法机关。

有关企业所得税的处理，则参照以少缴税款为目的的虚开情形进行分类处理。

此外，如果无证据证明受票企业接受虚开发票存在主观故意，则不应定性为虚开、偷税或骗税，应按规定要求其作进项转出处理，并补缴相应的税款、滞纳金，同时按照发票管理办法及其实施细则规定，对其可以处1万元以下的罚款。如企业能重新取得合法、有效的专用发票，则准许其抵扣进项税款。

以上问题的分析只是初步探讨，在此提醒纳税人应积极学习并遵守税收法律法规，加强业务规范，避免发生接受虚开发票情况。

来源：中国税务报作者：吴佳贤

（作者单位：国家税务总局广东省税务局）

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