“子改分”业务在具体会计处理技术上，涉及到母公司（总公司）、子公司、分公司三个个别报表角度和合并报表角度会计处理。

按照

《企业会计准则解释第7号》（财会[2015]19号）

相关规定，其精神原则是将子公司资产负债在母公司合并报表层面账面价值照搬到分公司进行初始计量，整个过程不产生损益，分录价差计入资本公积。同时如果计税基础与账面价值不一致的，需要按照所得税会计准则相关规定进行处理。

个别报表处理思路一：

首先，母公司（总公司）对子公司长期股权投资采用成本法核算，在实施“子改分”时可以将长期股权投资成本法账面价值调整为权益法账面价值，调整差额计入资本公积。调整后，长期股权投资账面价值等于子公司在合并层面的净资产价值。

在母公司（总公司）对子公司长期股权投资调整时，尤其注意可能因为以前母子公司内部交易形成计税基础和账面价值不一样的情形。比如以前期间母公司将成本100万元存货作价200万元销售给子公司，子公司没有对外销售。

该笔业务在母公司（总公司）账面转换为权益法时，要考虑内部交易抵消，会影响长期股权投资账面价值与资本公积金额，同时也会影响母公司合并报表视角下子公司资产组相应资产价值。

母公司因为上述销售缴纳了所得税，形成所得税费用，但是在内部处理时，将母子公司内部业务抵消，这时候要将计税基础与账面价值的可抵扣差异确认为“递延所得税资产”（假设满足递延所得税资产确认条件）。

会计分录为：

借：递延所得税资产

贷：资本公积（所得税费用）

然后母公司（总公司）按照调整后长期股权投资账面价值，借记“其他应收款—分公司”，贷记“长期股权投资”。分公司按照原子公司合并层面各项资产（含商誉）、负债账面价值进行初始计量，同时贷记“其他应付款—总公司”。

个别报表处理思路二：

首先整理子公司在合并层面各项资产负债价值，如果有商誉的，包含商誉价值。也包含递延所得税项目。

接下来母公司（总公司）以原子公司在合并报表层面净资产价值做如下分录：

借：其他应收款—分公司

贷：成本法长期股权投资

资本公积

分公司按照原子公司各项资产与负债在合并报表层面账面价值进行初始计量，同时确认“其他应付款—总公司”即可。

不论上述业务按照思路一还是思路二，原子公司均做清算处理，将资产负债表结平。

合并报表处理：

在合并报表层面，对原子公司按照处置子公司的思路在合并报表进行处理，同时将分公司纳入合并报表即可。

需要注意的是，合并报表层面要将子公司当期改制前损益纳入合并报表，而母公司（总公司）在处理时，将子公司当期实现净资产增值计入了资本公积，在合并工作底稿中，需要将子公司当期各项损益从资本公积予以还原。

借：资本公积

子公司改制前各项费用损失

贷：子公司改制前各项收入利得

其他综合收益等（如有）

还需要注意的是，合并报表中子公司从纳入合并开始到当期期初的净资产增加均在以前期间纳入合并报表，而母公司（总公司）一直按照成本法核算，在当期调整时计入资本公积，因此，对以前期间子公司实现净资产增加，还需要在合并报表层面做如下调整：

借：资本公积

贷：未分配利润（年初）

其他综合收益等（如有）

最终在合并报表层面，子改分业务完全属于内部结构调整，对合并报表没有实质影响。

来源： 准则讲解

作者： 藺龙文

图文编辑：沐林财讯

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