编者按：10月25日，财政部发布2024年前三季度财政收支情况，统计数据显示，1-9月全国税收收入同比下降5.3%，土地和房地产相关税收中房产税3118亿元，同比增长19.9%，土地增值税4000亿元，同比下降7.8%。增值税、土地增值税等交易环节的税费是房地产行业长期关注的热点，而在目前房市供求关系发生重大变化的背景下，企业也应重点关注房地产持有环节的房产税、城镇土地使用税等税费。近期，内蒙古某上市公司发布公告称，其子公司根据当地税局的要求对房产税纳税申报情况进行自查核实，因对计税依据理解不一致，子公司需补缴2018年12月至2024年6月房产税及滞纳金合计11105.97万元，预计将影响2024年度归属于上市公司股东的净利润约8069万元。基于实践中的房产税主要争议问题，本文选取三则典型案例，以案解析政策适用与理解等问题，供读者参考。
一、地下停车场租赁给关联公司，从租还是从价计征房产税？
甲公司主营房地产开发经营业务。2021年，甲公司将其开发的商业楼盘地下停车场租赁给其关联公司乙公司，并由乙公司开展地下停车场业务，甲公司就取得的租金收入计算缴纳房产税。在近期的税务检查中，当地稽查局认为，甲公司实质系自行运营停车场业务，应从价计征房产税，要求甲公司补缴房产税1000余万元并加收滞纳金。
税企双方的主要争议在于，将地下停车场租赁给关联公司，应当从租还是从价计征房产税。对于地下停车场的房产税问题，《财政部、国家税务总局关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知》（财税〔2005〕181号）规定，“一、凡在房产税征收范围内的具备房屋功能的地下建筑，包括与地上房屋相连的地下建筑以及完全建在地面以下的建筑、地下人防设施等，均应当依照有关规定征收房产税。上述具备房屋功能的地下建筑是指有屋面和维护结构，能够遮风避雨，可供人们在其中生产、经营、工作、学习、娱乐、居住或储藏物资的场所……三、出租的地下建筑，按照出租地上房屋建筑的有关规定计算征收房产税”。从181号文的规定来看，符合规定的地下建筑应当征收房产税，用于出租的，则以租金收入作为房产税的计税依据。此外，因地下停车场产权的特殊性，部分地方税局明确了地下停车场一概从租计征，如沈阳税局在《关于深航（沈阳）置业有限公司地下停车位税政问题的批复》（沈地税函[2013]54号）中指出，“对不符合《辽宁省地方税务局关于暂免征收地下人防工程房产税的批复》（辽地税函[2011]183号）规定免税的地下停车位均按从租计征房产税”。
回归到本案的争议中，甲公司与乙公司订立地下停车场租赁合同，将地下停车场租赁给乙公司开展业务，从法律适用上来说应当从租计征。值得注意的是，本案的另一个关键问题在于甲乙公司之间的关联关系，当地税局认为甲公司实际拥有地下停车场的占有、使用、收益等权利，构成对停车场的自用，其将停车场租赁给关联公司是出于税收筹划目的，乙公司并未实际经营停车场业务。笔者认为，关联企业间的交易应当具有合理的商业目的且遵循公平交易原则，关联公司需实际承担停车场的运营业务如雇佣员工进行管理、维护等，且关联双方的租金需符合公平市场定价。在前述情形下，若企业没有隐匿收入、不列、少列收入、进行虚假纳税申报等偷逃税主观恶意或者滥用私法自治规避纳税义务的情况，税务机关应当尊重符合民商事法律所确立的契约关系，不应以实质课税原则干涉正常的交易行为，否则将给民事交易秩序的稳定性与当事人的权益带来影响。
二、房开企业在会计上作投资性房产处理，是否应缴纳房产税？
丙公司系房地产开发企业，2012年建成某商业广场项目，并将其中部分商业房地产相继出租。2013年6月30日，丙公司将该商业房地产由“库存商品-开发产品”、“生产成本-开发成本”转入投资性房地产成本、投资性房地产公允价值变动会计科目。2017年8月，当地稽查局对丙公司开展税务检查，认为其于2013年6月将开发成本3.67亿元转入投资性房产，对投资性房地产部分出租按取得的租金收入缴纳了相关税费，但对投资性房地产未出租部分未按规定申报缴纳房产税，决定追缴甲公司少缴的房产税800余万元。丙公司不服，主张其系会计账目处理错误，涉案房产不属于投资性房地产，不应缴纳房产税。丙公司经复议维持后提起诉讼，一审、二审法院均驳回其诉讼请求。
本案主要争议焦点在于对《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发[2003]89号）政策的理解，该政策规定，“鉴于房地产开发企业开发的商品房在出售前，对房地产开发企业而言是一种产品，因此，对房地产开发企业建造的商品房，在售出前，不征收房产税；但对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税”。丙公司认为，其只是因会计处理的差错，不构成对房地产的实际使用，符合89号文规定的不征税情形，而稽查局认为，丙公司所称的“错账”理由不能成立，涉案房产用于投资性房地产经营管理后，就不再符合不征税规定，应缴纳房产税。一审、二审法院审理认为，投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，丙公司对其拥有的涉案房产作为投资性房地产进行管理和核算，该部分房地产的价值亦随市场发生损益变化，其性质为投资性房地产，丙公司的这一行为已构成对涉案房产的实际使用，故涉案房产不属于89号文规定免征房产税的产品。
89号文制定的目的是考虑到房地产企业本身的属性，若对其持有的待售房地产视为自用从价计征不符合房产税的课征目的，也不符合税收公平原则，但现有的税收法律法规并未明确何为89号文所规定的“使用或出租、出借”，导致实践中税企双方存在诸多争议。本案给我们的启示是，房地产开发企业应当准确理解房产税的计征依据，明晰会计处理对纳税义务会产生何种影响，并基于房地产真实的销售或使用、出租情况进行会计处理，及时履行纳税义务，避免引发补缴税款、加收滞纳金等风险。
三、房地产开发企业抵押待售房地产是否需要缴纳房产税？
因房地产开发周期长、房市供求关系变化不定等原因，部分房地产企业在开发完工后开盘销售情况不理想，影响企业资金的回笼，为改善现金流情况，房地产企业将部分未出售房产先确权至自己名下办理抵押贷款，以取得现金流维持企业经营。对于房开企业将待售房地产用以抵押是否构成对房产的使用、能否适用89号文的不征税规定，同样存在诸多争议。
某地法院刊登的一篇文章即提到一起案件：当地稽查局在税务检查中发现，某房地产公司开发建成16套别墅，办理了房产证并登记到自己名下，且用于银行抵押贷款。稽查局认为该房地产公司少申报缴纳房产税661090.3元，要求企业补缴税款并加收滞纳金。该房地产公司不服，经复议维持后诉至法院。对于房开企业将待售房地产用以抵押是否构成89号文所规定的“使用”并征收房产税，有观点认为，按照89号文的规定，商品房在售出前不征收房产税，本案16套别墅属于售前商品房，原始登记也为该房地产公司，该房地产公司办理房产证未改变所有权性质，房地产开发企业抵押在银行的房产仍属于待售房产，不属于自用房产，故不需要缴纳房产税；而有观点认为，房地产公司将商品房办理房产证并登记到自己名下，已经对商品房进行了法律意义上的持有，此时再用于银行抵押贷款，贷款额度较大，性质上已属于将售前商品房变成自用房，符合89号文中规定的“但对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税”的情形。
笔者认为，根据《民法典》的规定，所有权人对其不动产享有“占有、使用、收益和处分”的权利，从物权变动关系上看，抵押权属于他物权，设定抵押权系发挥了房地产的“处分”权能而非“使用”权能，即不属于89号文所规定的“使用”；从房产税的课征原理看，除非有证据证明除了设定抵押以外，企业已经使用该房产，如在房产内办公、开展生产经营等，或者已对外出租，否则，若只是进行了抵押，实际上还是空置的商品房，不宜对其课征房产税。
四、小结
房产税虽为“小税种”，但其系基于对房产的持有课征，若企业对房产税的纳税义务、计税依据、从价或从租等理解不当，则面临补税期间长、滞纳金极高的风险。因此，企业应正确理解房产税的各个课税要素，把握业务实质，在面对税企争议时积极沟通，妥善解决，降低补税、加收滞纳金等风险。
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