包税条款是否具有法律效力在实务中存在分歧。即使承认包税条款具有法律效力，但仍不能排除税务机关援引实质课税原则进行行政干预、进而引发行政复议及行政诉讼的可能性。
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案件基本信息
1.裁判书字号
广东省揭阳市中级法院(2021)粤民终453号民事判决书
2.案由：追偿权纠纷
3.当事人
原告（被上诉人）：杨传某
被告（上诉人）：温某、林某育、林某秋、杨某、陈某、郑某、黄某
基本案情
广东Z食品有限公司（以下简称Z公司）原股东为温某、林某育、林某秋、杨某、陈某、郑某、黄某、杨某华。 2018年1月29日郑某召集除杨某华外的6股东及杨传某（本案原审原告）召开股东会议，全体股东与杨传某共同签署了《股东会决议》，就各股东在Z公司的股权转让比例及转让价格等事宜进行了约定，按照约定股权转让完成后郑某在Z公司的认缴出资比例为30%，杨传某为70%。 股东会召开时Z公司的注册资本1000万元，实收资本0元。 2018年1月31日各转让股东均全额收到了股权转让款，并向杨传某出具了收款收据。
2018年4月10日各原股东与杨传某签订了《广东Z食品有限公司股权转让合同》，约定的股权转让价格均为1元，股权转让有关费用由杨传某承担，并于当日共同到工商部门办理了股权变更登记。
2020年10月28日Z公司所在地税务分局出具了《股权转让涉税清算意见表》给杨传某，认定了本次股权转让中各转让人应征收的印花税、个人所得税金额及因逾期缴纳征收日万分之五的滞纳金。同日杨传某作为扣缴义务人足额缴纳前述税款及滞纳金。2020年12月1日杨传某诉至法院，请求各被告返还代缴纳的税款。
案件焦点
杨传某是否有权向温某、林某育、林某秋、杨某、陈某、郑某、黄某追偿其代缴纳的税款。
法院裁判要旨
揭阳市揭东区法院一审认为，按照《个人所得税法》第8条、第10条、《股权转让个人所得税管理办法（试行）》第5条、《印花税暂行条例》第1条、第2条的规定，本案被告将股权转让给原告杨传某，获得财产转让所得，其作为纳税义务人应当依法及时缴纳个人所得税及印花税。 原告在收到税务部门送达的纳税通知后，代被告缴纳了相应税款及滞纳金，原告有权利要求被告返还。 至于被告主张税费应当由原告承担的主张，没有法律依据与事实依据，一审判决支持了原告的诉讼请求。
一审判决后，被告提起上诉。
揭阳市中级法院经审理认为，本案涉案《广东Z食品有限公司股权转让合同》虽约定股权转让有关费用由受让方承担，但没明确是否包括税款，被告在上诉中主张双方通过合同约定个人所得税的实际承担主体并不违反法律强制性规定，该上诉理由不成立。
二审判决驳回上诉，维持原判。
启发与思考
一、股权转让双方能否通过合同约定转让方个人所得税由受让方负担
本案一审判决认为，股权转让方的个税由受让方负担是无效约定。一审法院认为应当区分“税”和“费用”，这是两个不同的概念。交易过程的费用支付可以约定由交易双方约定，但个人所得税是不可转嫁税种，不能由受让方负担，约定个人所得税由受让方承担，实质是降低交易额，规避纳税义务，违反了税法上的“实质课税原则”，是私权利滥用的无效行为。其次被告签订的《广东Z食品有限公司股权转让合同》，只是用于办理股权变更登记备案，股权转让的权利义务应以《股东会决议》的约定执行。且股权转让合同中只约定了股权转让的相关“费用”由原告承担，并没有约定“税费”由原告承担。再次原告是扣缴义务人，不是纳税义务人。根据《个人所得税法》第10条第1款第3项的规定，扣缴义务人未扣缴税款的，纳税人应当依法办理纳税申报。二审法院则认为诉争双方在股权转让合同中只是约定了“费用”的承担，是否包括”税款“没有进行明确，在判决书中并没有对约定税款负担行为是否具有法律效力进行司法评价。
与本案一审法院不同的是，在审判实务中还有的审判机关则认为包税条款具有法律效力，并对双方产生约束力。理由是尽管我国税收征管方面的法律法规对于不同税种的征收均明确规定了纳税义务人，但税、费均具有金钱给付的特征，不具有人身专属性，因而税、费负担可以由当事人约定，且亦不为国家法律所禁止。[1]本文基本认同包税条款具有法律效力的观点。即承认包税条款具有法律效力，但仍不能排除税务机关援引实质课税原则进行行政干预、进而引行发行政复议及行政诉讼的可能性。鉴于这个问题牵涉到税收法定主义原则与实质课税原则的关系、税法与私法的关系等比较复杂的专业性问题，且这些问题目前在学界、实务界仍存有比较大的争议，本文暂不展开论述，容留以后探讨。
二、本案引发的关于股权转让的思考
本案例所涉及的是转让行为是股权转让实务中比较常见的简易类型，但是仅从判决书所提供的信息来看，交易双方的不少做法仍需要改进，例如股权转让的价格是否经过了合理的测算，在关于税费负担、缴税（费）的具体履行步骤以及相应的违约责任方面均缺少明确的约定。股东会决议与备案的股权转让合同在内容上不能自洽，存在矛盾之处，在两份文件发生冲突时法律效力的位阶上也缺乏明确的约定。
因此股权转让实务不同于普通的货物交易。对这个领域问题的妥当解决，仅从法律上就需要整合民商法思维、公司法的组织法思维以及税法思维，特殊情况下还需要引入破产法的思维，以应对不同语境下的现实需求。此外还要围绕交易的商业目的，进行交易方案的设计与优选，在确保合法性的前提下，体现商业的合理性、财税的合规性，故对专业度有着较高的要求。
注释：
[1]广州铁路运输中级法院 (2023)粤71行终1924号行政判决书.
来源：祥顺企服特聘法律顾问专家原创文章。
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