税务机关未考虑涉案划拨土地的客观实际，机械依据土地证记载面积对全部涉案土地进行征税，不符合实质课税原则。涉案企业存在值得保护的信赖利益。

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案件基本信息

1.裁判文书字号

最高人民法院（2024）最高法行再26号行政判决书

2.案由：税务行政管理纠纷

3.当事人

申诉人（一审原告、二审上诉人）：广东省兴宁三建工程有限公司

被申诉人（一审被告、二审被上诉人）：国家税务总局梅州市税务局第二稽查局

4.案例来源：裁判文书网

基本案情

广东省兴宁三建工程有限公司（以下简称“三建公司”）自2000年7月至2004年9月在兴宁市取得17宗土地，这17宗土地虽然全部登记在三建公司名下，但并非全部由该公司实际占用，有的存在未拆迁、部分尚未拆迁、与被拆迁户存在“一地两证”情况；有的土地使用证已撤销；有的已被拍卖归案外人所有，还有的已被用作公共市政道路和绿化带等。在三建公司原法定代表人及其部分家属、部分公司高管被刑事羁押后，税务机关于2013年8月19日突然对三建公司2000年7月至2013年6月的纳税情况进行检查。于2013年10月25日做出兴处[2013]3号《兴宁市地方税务局税务处理决定书》（以下简称3号税务处理决定），决定追征包括土地使用税在内的税费合计8264180.35元，滞纳金另行计算。三建公司不服，历经行政复议、行政诉讼及行政再审、刑事追诉及刑事再审程序，最终由最高人民法院改判。

诉辩双方主张

申诉人三建公司主张：

1. 证载面积与事实不符，城镇土地使用税应以实际占用面积计税；

2. 将62号区块地土地使用证复印件的面积进行更改系基于实际使用情况，无偷税的故意，不应被认定为偷税；

3. 作为本案一审、二审判决依据的34号刑事判决已被再审撤销，三建公司不构成逃税、偷税行为，相应在的3号税务处理决定也应当撤销；

4、税务机关追征13年的土地使用税，处理明显过当。

被申诉人第二稽查局抗辩：

1. 以证载面积计税符合《城镇土地使用税暂行条例》及税务总局规范性文件的相关规定；

2. 三建公司变造土地使用证减少申报面积的行为构成偷税；

3．三建公司对土地使用状况及权属变动有义务向土地主管部门进行异议申请并办理变更登记，三建公司不作为；

4. 虽然刑事再审撤销了34号刑事判决，并未否定税务部门对事实的认定以及做出的税务处理决定；

5. 对因偷税行为少缴税款进行追征依法不受追征期的限制。

案件焦点

3号税务处理决定中有关城镇土地使用税的处理内容是否合法，核心焦点在于税务机关能否仅凭土地证记载面积追征城镇土地使用税？

历审法院裁判要旨

本案一审、二审法院认为，土地使用税应该以证载面积作为计税依据，且34号刑事判决确认了三建公司违法的事实，因此对于三建公司请求撤销3号税务处理决定的诉讼请求均不予支持。

广东省高院再审认为，三建公司做为案涉17宗土地权属人，应依照税法的相关规定缴纳土地使用税。三建公司关于“34号刑事判决已被撤销、一、二审判决维持3号税务处理决定已无依据，请求撤销二审判决，改判撤销3号税务处理决定”的主张缺乏事实和法律依据， 裁定驳回三建公司的再审申请。

三建公司向最高人民法院进行申诉，最高人民法院裁定提审本案。

最高人民法院再审认为：税务机关未考虑涉案划拨土地的客观实际，机械依据证载面积对全部涉案土地进行征税，不符合实质课税原则。当地政府及土地职能部门存在怠于履职的情况，税务机关在完全具备查明涉案土地使用现状的条件下未进行必要的调查，在明知案件发生当时当地的特殊历史背景及三建公司多次提出异议的情况下，做出3号税务处理决定，与三建公司的违法事实、主观过错、危害程度并不相当。税务机关连续十多年对三建公司进行核定征收，且2010年至2013年连续三年每年向三建公司出具《完税证明》，三建公司对税务机关及其税务合规已形成一定程度的信赖，该信赖利益应予适当保护。根据三建公司的举证，在当地其他房地产公司与之同时期也存在同类型的情形，但税务机关未能证明对其他房地产公司也做出了类似的税务处理决定，违反“了同等情况同等对待，不同情况不同对待”的公正执法原则。判决撤销原一审、二审判决，判决撤销3号税务处理决定，责令税务机关重新做出税务处理决定。

学习与思考

一、实质课税原则在本案中的运用与体现

通说认为实质课税原则是指征税时不能仅根据其外观法律形式确定是否应予课税，而应根据实际情况尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质判断是否符合课税要素，以求公平、合理和有效地进行课税。[1]该原则要求税务机关和法院在判断纳税义务时，需穿透交易或财产的法律形式，关注其实际经济效果。

作为税法的核心原则之一，尽管我国现行税法未明文规定“实质课税原则”，但其精神在有关税收法律中有所体现。《税收征收管理法》第三十五条规定：税务机关有权核定应纳税额，尤其是在纳税人申报不实的情况下。《企业所得税法》第四十七条规定：针对不具有合理商业目的的安排，税务机关可进行纳税调整。在最高人民法院的司法解释中，也体现了实质课税原原则。另外，在司法实践中，法院也常通过实质课税原则纠正形式与实质不符的税务处理。

在本案中，最高人民法院未单纯依据土地证记载面积，而是结合卫星图、政府文件等证据，查明实际占用情况；对于三建公司调整土地证复印件面积的行为，认定该行为不具有偷税的主观恶意，否定该行为符合“变造记账凭证”的偷税形式要件；认为税务机关在明知部分土地未实际占用且具备实地核查条件的情况下，却未履行实地核查义务，忽视经济实质；强调税务机关应当考虑相关的历史背景和政策执行中的模糊性，不应该将政府部门的管理责任转嫁给纳税人，用实质课税原则纠正了税务机关的形式化征税逻辑，保障税收公平，推动执法精细化。

二、信赖利益保护在本案裁判中的运用解析

行政相对人基于对行政机关先前行为、政策或承诺的合理信赖而采取行动时，行政机关不得随意变更或撤销该行为;若必须变更，需对相对人的合理信赖损失予以补偿或采取过渡性措施，这是行政法上信赖保护原则的含义。至于信赖保护原则在行政法中的适用，学界有“三要件说”和“四要件说”之分，但我国司法实务中倾向于三要件说，[2]最高法院在本案裁判即采用了三要件说。

税务机关的长期默示行为构成信赖基础。本案中，2010年至2013年期间，税务机关每年向三建公司开具《完税证明》，载明其“已缴纳地方各税”；税务机关连续十多年对三建公司采取核定征收方式，默认其税务合规，并多次授予“纳税大户”称号。因此税务机关的长期行为（核定征收、开具完税证明）形成了三建公司“税务处理合法”的信赖基础，三建公司有理由相信其申报行为已被税务机关认可。

三建公司具有信赖表现的外观。三建公司根据税务机关的核定结果预缴税款，未对土地使用税申报提出异议；企业投入资源用于政府拆迁工程，未对未实际占用的土地申请权属变更。税务机关从未提示需按证载面积申报土地使用税，且《完税证明》亦未载明欠税信息；在土地管理混乱的历史背景下，企业难以预见证载面积与实际占用的真实差异，其对政府及税务机关的信赖无过错且具有合理性。

三建公司的信赖利益值得保护。三建公司不存在欺诈、违法

等破坏信赖的情形。即使三建公司存在变造土地证行为，但其调整面积系基于实际占用(如市政道路用地)，且调整幅度较小(仅占证载面积的19%)；税务机关未区分“故意偷税”与“基于信赖的申报偏差”这两者之间的差别，直接按偷税做出税务处理决定，有失公正。

三、本案给企业的启示

企业应首先做好税务合规。动态管理好土地信息，对于在自己名下但未实际占用的土地要及时向自然资源管理部门申请变更或注销，做到证实相符。同时注意留存土地实际使用证据（如卫星图、政府文件等）。对于税务机关的核定结果有异议时，及时书面提交《情况说明》及相关证据，要求重新核定，争取税务合规。

企业还要学会妥善应对税企争议。首先做好证据的固定与保全工作，对土地实际占用情况（如拆迁协议、市政规划文件）、 税务机关既往征税惯例证据（如《完税证明》、核定征收记录）进行固定，来证明自己存在信赖利益。其次穷尽行政复议、诉讼等救济手段，切实维护自己的合法权益。

注释：

[1] 参见张守文：《税法原理》，北京大学出版社2012年第6版第36页。

[2] 参观王黎黎，聂志豪：《行政审判中信赖保护原则的位阶化适用——一种理论转换视角下的本土地化尝试》，载《太原理工大学学报（社会科学版）》2024年第4期第77页。

来源：祥顺企服特聘专家原创内容。