税务机关行政文书能否作为刑事证据使用，是税务犯罪案件中常见的问题。许多律师同行认为税务机关行政文书不能作为刑事证据使用的理由主要有几点：1.行政文书不属于法定的刑事证据种类中的任何一种；2.行政文书具有可诉性，可能会因行政复议或行政诉讼而被撤销。
叶律师认为，上述两点反驳意见并不成立，具体理由如下：
一、税务机关行政文书应属于书证范畴
《中华人民共和国刑事诉讼法》第五十条规定：可以用于证明案件事实的材料，都是证据。由此可见，能否证明案件事实，关键在于其能否证明案件事实，只要能够证明案件事实，都应认定为证据。税务机关行政文书以其内容作为证明载体，应属于书证种类。
有观点认为“书证通常是在行为发生的过程中形成且客观存在，内容不以事后各方的主观意志为转移”，叶律师认为这是对书证的片面理解。法律既没有明文规定书证不能产生于案发后，司法实践中也并不存在此种认定惯例。实践当中，有许多书证形成于案发之后，比如往来信件、个人日记等等，均有可能反映案件经过。
事实上，司法实践惯例认为，只要与案件事实有关联，能够证明案件事实的，经过质证后都可以被采信并据以定罪。
譬如，广东省高级人民法院审理的（2017）粤刑申91号唐海玲犯虚开增值税专用发票、偷税案中，审理法院将“涉案的133份发票联、虚假销售清单、抵扣税款证明、揭西县国税局稽查局关于不予抵扣税款的函、广州市国税局东区稽查局税务处理决定书”统称为书证。
譬如，广东省高级人民法院审理的（2016）粤刑终667号沈金安虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票案。审理法院在判决书中，将《税务处理决定书》列入书证范畴。
譬如，广东省广州市中级人民法院审理的（2017）粤01刑初364号杨某晖、陈某斌虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票案。审理法院在判决书中罗列在案证据，其中书证、物证部分包含税务局的调查材料，而该部分材料中明确包括广州市国家税务局南区稽查局作出的税务处理决定书。
譬如，广东省深圳市中级人民法院审理的（2015）深中法刑二终字第500号王某生、薛某顺、彭某辉逃税罪案。审理法院将税务处理决定书列入书证范畴。
二、行政文书的可诉性不影响其确定力
行政文书虽具有可诉性，但行政行为一经作出具有确定力，非经法定程序和事由不得随意变更。如果后期因行政复议或行政诉讼导致撤销，属于在案证据或案件事实发生变化，可通过二审程序、审判监督程序对进行改判。
比如，广州市中级人民法院审理的（2019）粤01刑终50号林某某、叶某某虚开增值税专用发票案中，审理法院认为“……至于辩护人所称因处理决定书是可诉的，因此其存在因证据不足而被法院撤销的可能性，本院认为由行政机关作出的行政行为，一经作出即具有确定力，即具有非经法定程序与事由不得随意变更的法律效力。本案中上诉人与涉案两家公司以主要负责人被羁押为由，未能在处理决定书的争议期内提出行政复议或提起行政诉讼，而对该行政行为的合法性提出质疑的意见，不属于行政行为可被撤销的法定事由，即表明该行政行为已经产生确定的法律效力，由此根据该行为所制作的文书具备作为刑事诉讼证据的能力。因此本院对该辩护意见不予采纳。”
比如，广东省深圳市中级人民法院审理的（2014）深中法刑二终字第677号刘某林、高某东逃避追缴欠税案中，审理法院认为，税务部门依法向XXX公司送达《税务处理决定书》等法律文书后，XXX公司既未提起行政复议，亦未向人民法院提起行政诉讼，应认定XXX公司认可税务部门核算的欠缴税款数额。由此可见，刑事案件的审判者确实认可《税务处理决定书》的可诉性，但并未因可诉性而否决其证据资格。
三、在部分犯罪案件中，行政文书系证明达到追诉标准的关键证据
《中华人民共和国刑法》中规定的部分罪名犯罪成立以“曾以同类行为受过行政处罚”为构成要件，譬如走私普通货物、物品罪、逃税罪、扰乱国家机关工作秩序罪，上述罪名中，均以是否受过特定次数的行政处罚作为刑事追诉的标准。
除此之外，部分罪名虽未明确在刑法中规定以“曾因同类行为而受过行政处罚”作为追诉标准，但在相关司法解释中有所规定，其中最为典型的便是侵犯公民个人信息罪和帮助信息网络犯罪活动罪。
《最高人民法院、最高人民检察院关于办理侵犯公民个人信息刑事案件适用法律若干问题的解释》第五条规定，曾因侵犯公民个人信息受过刑事处罚或者二年内受过行政处罚，又非法获取、出售或者提供公民个人信息的，认定为构成侵犯公民个人信息罪中情节严重的标准（即入罪标准）。
《最高人民法院、最高人民检察院关于办理非法利用信息网络、帮助信息网络犯罪活动等刑事案件适用法律若干问题的解释》第十条中也规定，二年内曾因非法利用信息网络、帮助信息网络犯罪活动、危害计算机信息系统安全受过行政处罚，又非法利用信息网络的，符合帮助信息网络犯罪活动罪中情节严重的标准（即入罪标准）。
如果以行政处罚决定具有可诉性为由要求排除证据，那么便无法对“是否曾经受过行政处罚”、“受过几次行政处罚”进行举证。那么《刑法》以及司法解释的规定将会成为一纸空文。
四、针对税务机关行政文书的质证应更多从证明力着手，而非证据资格
那税务机关行政文书是否就是“帝王证据”，不可质疑了呢？显然不是，叶律师认为，税务机关行政文书并非绝对不可质疑，但质证的思路不应从证据资格入手，而应从证明力入手。
目前税务机关作出的处理决定书，往往由违法事实和处理决定两个部分组成，而此中主要的证明内容是违法事实。譬如，在虚开增值税专用发票案件中，税务机关处理决定书记载违法事实，往往系“涉案单位在某一时间段，在未发生真实业务的情况下，让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的增值税专用发票若干份，金额合计x元，税额合计x元，价税合计x元，详见《某公司虚开发票明细表》，涉及进项税额x元，于某时段内申报抵扣，检查之日起未做进项转出处理，造成少缴税款”。
由违法事实认定部分来看，一旦该文书被认定为证据，似乎已铁证如山。但虚开增值税专用发票罪并非简单的“行为犯”，虚开税额虽然系定罪量刑的主要标准，但实践中，还要对税务行政文书进行实体性审查，以确定其是否具有相应的证明力。
比如，税务机关作出的行政文书结论是否存在明显计算错误。在刑事审判参考第447号指导案例（樟树市大京九加油城、黄春发等偷税案）中，审理法院宜春市中级人民法院认为，公诉机关指控被告单位大京九加油城及被告人黄春发偷逃国税的数额计算方法不当，认定的数额有误，指控的偷税数额部分采纳，部分不予采纳。地税是核定征收纳税，核定征收期间被告单位均已按核定的税额缴纳了税款，且地税稽查报告的检查纳税情况，大部分偷税款是根据国税稽查报告的数额为依据认定的，而国税的数额计算方法不当，数额有误，故公诉机关指控偷逃地税的数额不充分，指控不予采纳。
比如，税务机关认定欠缴税款结论是否包含了不属于相关罪名打击的税款范围。在山西省大同市中级人民法院审理的（2016）晋02刑终130号大同市云冈实业有限责任公司等逃税案中，审理法院认为：计税收入按会计年度计算是正确的，多个会计年度的逃税金额应累计计算，累计不应只理解为累加也应包含核减，因此多付的租金从计税收入中扣除是适当的，从刑事量刑上讲也是公正公平的。教育附加费和价格调控基金属于行政规费，不属于税款，不应计入逃税数额。根据以上确认原则，认定云冈实业公司逃税数额为895482.93元，东方广场公司逃税数额为2964966.67元。
比如，税务机关作出文书认定相关事实是否不当。福建省厦门市思明区人民法院审理的（2005）思刑初字第291号叶主闽等偷税案中，审理法院认为：《税务处理决定书》以民事诉讼调解书所形成时间（1998年6、7月）来确定纳税义务时间有悖税法规定，依法不予确认；相应的，该年度偷税比例也不宜采纳为定案依据。另由于现有证据中缺乏该笔偷税行为当年度偷税比例以供评判独立构罪问题，故只能作为一般偷税行为加以认定。
司法实务中，虽然税务机关出具的行政文书或调查报告是司法机关认定行为人逃税的重要依据，但在具体案件审理过程中，也应当对内容、依据、结论进行实体性审查，不能不加审查地照搬照抄。
（本文完）
叶东杭
执业律师，高校法学院证据法学课程校外导师。从业期间，叶东杭律师主攻信息网络犯罪、经济犯罪、税务犯罪辩护，每年经办大量刑事案件，拥有丰富的信息网络犯罪、税务犯罪辩护经验，曾在经办的多个案件中取得不起诉（无罪）、无强制措施释放（无罪）、缓刑、胜诉、二审改判胜诉等成果及侦查阶段取保候审、不批捕取保候审的阶段性成果。
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