作者：王如僧律师，税务诉讼律师，原则上只办涉税案件，广东广强律师事务所。
这是一个笔者亲自办理的虚开增值税专用发票案件，最终打掉了票货分离、油票分离部分的指控。
问题提出：
对于票货分离、油票分离是不是构成虚开增值税专用发票罪这个问题，我国内地的法律没有明文规定，但是我国台湾地区的增值税法却对此有明确规定。
他山之石，可以攻玉。
中国台湾的《加值型及非加值型营业税法》（在台湾，增值税被称为加值型营业税）第 3 條规定：
“將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。
提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。
有左列情形之一者，視為銷售貨物：
一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。
二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。
三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。
四、營業人委託他人代銷貨物者。
五、營業人銷售代銷貨物者。
前項規定於勞務準用之。”
在台湾，“營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者”，“視為銷售貨物”（在台湾，企业被称为营业人）。这种模式跟票货分离、油票分离的操作模式极为相似，“營業人”就是受票方公司A公司，“委託人”就是下游客户N。在台湾，这种行为被称为“借人头”。
台湾的增值税法为什么这么规定呢？
德国杜宾根大学法学博士、国立台湾大学讲座教授及终身特聘教授黄茂荣教授在其著作《税法各论》（业书编辑：植根法学业书编辑室，印刷者：建诚印刷有限公司，二00七十一月增订二版）第601页（第六章：虛報進項稅額之罰則，第e节：認定交易相對人之標準）明确说到：
“營業人在特定交易之(直接)交易相對人究竟為誰，可謂為目前稅捐稽徵機關關於進項稅額是否虛報之認定上的關鍵。
這個見解當沿襲自多階段毛額型營業稅中對於「跳開發票」的立場。
蓋在多階段毛額型營業稅，銷售階段之減少，能夠降低銷售之貨物或勞務的總稅負，此與多階段加值型營業稅不同。
在多階段加值型營業稅，其總稅負取決於最後一次交易之銷售額，而非取決於其交易次數。
所以，在營業稅改制為多階段加値型後，對於跳開發票是否還有如此嚴格認定、取締的必要，值得檢討。
這首先關係到特定交易之(直接)交易相對人的認定標準。
關於交易相對人的認定標準，因其以法律行為爲之，本來應以名義人為準。
蓋非如是，在代理制度將無法分辨法律關係在本人及代理人間的歸屬。
然因借人頭或借牌營業盛行的結果，在稅務關係引起課稅事實之歸屬上的疑慮。
從實質課稅原則考量這個問題，關於「過程性」的課稅事實，例如營業稅法上之「銷售」，應以名義人爲準。蓋不涉及經濟利益之終極歸屬”。反之，關於結果性的課稅事實，例如所得稅法上之「所得」，則應以事實上利益之最後歸屬爲準。
然正像在間接代理所顯現的一樣，當事人間之關係的真相為何，還是必須經由當事人間之基礎關係的發展來決定。
這種問題表現得最尖銳者為:信託行為。在信託關係，當事人如不將其内部之信託的基礎關係公諸於世，受託人基於信託關係所從事之信託行為的歸屬，如要究諸實際，往往真假莫辨，有待於受託人最後對於信託人，履行其信託義務，方始客觀的顯露出來。
與之類似者為隱名合夥。如果信託關係因未事先公開或報備，以致不能取信於稅捐稽徵機關，其信託物或信託利益之移轉行爲在信託人及受託人間只得按一般之交易關係處理。其所以如此，道理為「實質」難明時，應將就於「形式」。”
观点总结：
根据黄茂荣教授的观点，增值税的课税事实是“过程性”的（与之相对应，企业所得税的课税事实是“结果性”的），因此以名义人为课税主体。具体到票货分离、油票分离案件中，就是以受票方公司A作为交易主体的意思。
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