厚积薄发
启行千里
上海段和段（杭州）律师事务所主任 杨文斌
新《解释》背景下涉税刑事案件的问题争议之一
——从王某团虚开增值税专用发票案件说起
（第五届疑难刑事案件辩护与商事犯罪论坛上的发言）
各位尊敬的嘉宾，线上的朋友们，大家好！
首先非常感谢主办方邓楚开主任的邀请!
根据主办方要求，理论联系实践，从案例开始说起，结合刑法理论进行论述，本人因为办理过一些重大虚开增值税专用发票案件，取得过一点点经验，在理论上也做了一点点研究，有一些心得体会，今天抛砖引玉，拿出来和大家分享。
从王某团虚开增值税专用发票案件说起：
王某团，浙江某煤炭公司（下称煤炭公司）总经理，济南某能源公司（下称能源公司）实际控制人，2012年12月，王某团为了应付上级公司的年度业绩审计，其联系了山东冶金科技公司（冶金公司），在没有真实交易的情况下，利用煤炭公司、能源公司、冶金公司三个家企业之间签订虚假煤炭供货合同，闭环开具增值税专用发票，资金循环周转等方式，虚增业绩1.088亿元，虚开增值税专用发票价税合计1.088亿元。
2014年11月，王某团因虚开增值税专用发票被济南市公安局刑事拘留，2015年12月，济南市中级法院以虚开增值税专用发票罪。判处王某团有期徒刑15年。王某团不服，提出上诉，2016年6月，山东省高级法院作出裁定，驳回上诉，维持原判。
2016年8月，王某团家属委托本律师向山东省高级法院，最高法院提起申诉，此间，本辩护人多次前往王某团服刑的山东省监狱，多次听取了王某团的申诉意见，进行了细致的交谈，查阅了全部案卷材料，进行全面的梳理，在此基础上，为王某团向山东省高院递交了申诉状，2017年12月山东省高院驳回了申诉。本律师又继续接受王某团的委托，向最高法院递交了申诉状。
本律师在向最高法院递交的申诉状里主要观点：
1、本案的案件事实是清楚的，主要问题是适用法律错误。
2、王某团的主观方面是为了应付上级公司年度审计，虚增业绩，而不是虚开增值税专用发票进行牟利。
3、本案虚开的增值税专用发票价税合计1.088亿元，已经缴纳税额1582万元，抵扣税额1579万元，实际上多交税额3万余元，国家税款没有任何损失。
4、针对虚开增值税专用发票罪的构成要件，特别是行为犯还是结果犯（实害犯）作了比较全面的论述。
5、整理了当时条件下国内大部分刑法学者的论文观点、案例，最高法院给福建高院等法院的复函，座谈会纪要等等作为申诉材料的附件，一并提交给最高法院。多次前往最高法院了解进展情况，发函联系最高法院。
2021年6月22日，本律师收到了最高法院（2020）最高法刑申237号《再审决定书》，指令河北省高级法院对此案再审。
最高法院在《再审决定书》中载明：再审申请人王某团为了应付上级公司年度审计，策划安排了煤炭公司、能源公司、冶金公司在没有真实货物购销的情况下，循环开具增值税专用发票，主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上未对国家税款造成损失，对其行为不宜按照虚开增值税专用发票罪定罪处罚。原判决、裁定认定王某团犯虚开增值税专用发票罪适用法律错误，决定指令河北省高级法院对本案进行再审。
河北省高级法院经过再审开庭审理，于2023年9月8日作出（2021）冀刑再字7号判决书，判决书载明：虚开增值税专用发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的行为，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。
本案中，原审被告人王某团在无真实交易的情况下，安排策划煤炭公司、能源公司、冶金公司三方进行银行资金流转，循环开具增值税专用发票，主观上是为了将旧账换成新账、应对时间单位年度审计，不具有骗取国家税款的目的；客观上，三家公司在无真实货物购销交易的情况下，循环开具增值税专用发票并均已进项税抵扣，按规定向主管税务机关进行了纳税申报，整个流程环开环抵、闭环抵扣，并未造成国家税款流失，王某团的行为不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件，不宜以虚开增值税专用发票罪定罪处罚，王某团的辩护人关于“王某团主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上未给国家税款造成损失，不构成虚开增值税专用发票罪，恳请作出无罪判决”的辩护意见予以采纳。遂作出再审判决：撤销山东省高级法院（2016）鲁刑终84号刑事裁定书和济南市中级法院（2015）济刑二初字第23号刑事判决。原审被告人王某团无罪。
王某团虚开增值税专用发票无罪案于2023年载入最高法院案例库，最高法院在入库裁判理由的表述是：
法院生效裁判认为，增值税专用发票具有凭票抵扣税款的功能，发票上记载的进项税额可以在销项税额中进项抵扣，虚开增值税专用发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，本罪在实践中是最为常见和多发的危害税收征管制度的犯罪之一。近年来，虚开增值税专用发票的行为屡禁不止，犯罪案件数量持续增多。但是，随着经济交易的复杂化、经济行为目的的多样化，有相当部分虚开行为的目的已不是骗取国家税收，且有些虚开行为并未给国家税款造成损失，这与为骗取抵扣增值税税款的虚开行为在社会危害性上有显著不同，超出了虚开增值税专用发票罪的立法目的，如开票公司之间的销项税与进项税持平，不存在导致国家税款损失的情况，也就不会因此侵犯刑法所保护的相应社会关系，该行为不具有社会危害性，则不应以刑事手段进行规制。因此，根据最高法院的答复、座谈会纪要、指导案例、复函等精神看，行为人主观上不以骗取税款为目的，客观上亦未实际造成税款损失的行为，不宜以虚开增值税专用发票罪定罪处罚，这也更符合罪责刑相适应的原则。
最高法院入库的裁判要旨：在无真实货物购销交易的情况下，循环开具增值税专用发票并均进行进项税额抵扣，按规定向主管税务机关进行纳税申报，整个流程环开环抵，闭环抵扣，未造成国家税款流失。行为人主观上不以骗取国家税款为目的，没有套取国家税款的行为和主观故意，不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件，不宜以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。
2024年3月，“两高”颁布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第十条第二款规定，“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”。
王某团案件的裁判要旨被写入了“两高”的司法解释第十条第二款，至此，王某团虚开增值税专用发票案画上了圆满的句号。
然而，继“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》颁布实施后，特别是高层大法官在最高法院主办的刊物《法律适用》上发表《关于“两高”〈关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释〉的理解与适用》（下称《理解与适用》）一文后，新一轮的讨论与争议又开始了。
该《理解与适用》由最高层法官在官方的权威杂志上发表，其影响力可想而知。其中重大争议的问题之一是：“对于不以骗抵税款为目的虚开增值税专用发票的行为，能否按照虚开发票罪论处？”
首先我们来看一下高层法官的《理解与适用》第六部分：关于虚开发票罪的规定。
1．关于虚开发票罪构成要件的解读
根据《刑法修正案（八）》,《刑法》第205条之一规定了虚开发票罪，但并未明确虚开的行为方式。同时，在《解释》第10条第1款将虚开增值税专用发票罪进行限缩解释后，为防止实践中出现对虚开发票罪是否也要具备特定目的的错误认识，有必要结合与虚开增值税专用发票罪的区别，对虚开发票罪的构成要件进行分析。两罪的区别主要体现在：
一是犯罪对象不同。从《刑法》第205条之一的文义上，虚开增值税专用发票罪的犯罪对象是增值税专用发票，虚开发票罪的犯罪对象是除增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票之外的其他发票。
二是犯罪目的不同。如前所述，虚开增值税专用发票罪要有利用增值税专用发票的核心功能骗抵税款的目的。虚开发票罪是《刑法修正案（八）》新增罪名，之前虚开发票行为虽然也较为常见，但均不作为犯罪论处；入罪后法定刑也较轻，属于破坏发票管理秩序犯罪，不以造成税款损失等为构成要件，只需要虚开行为达到情节严重标准即可构成。有争议的是，对于不以骗抵税款为目的虚开增值税专用发票的行为，能否按照虚开发票罪论处，如基于《刑法》第205条之一的文义，仅从虚开的发票对象上是无法得出上述结论的。因该问题理论和实务界均有争议，《解释》对该问题未明确规定，尚需理论和实务界进一步探讨。
2．关于虚开发票罪行为方式的解读
《解释》第12条根据《刑法》第205条第3款规定，参照《解释》第10条第1款关于虚开增值税专用发票罪行为方式的规定，同时结合虚开发票罪侵害的客体，明确了虚开发票罪的4种行为方式：一是"无货"虚开，即没有实际业务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具发票的；二是"有货"虚开，即虽有实际业务，但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具与实际业务的货物品名、服务名称、货物数量、金额等不符的发票，如网购 A 产品开具 B 产品发票的情况；三是篡改电子信息型虚开，主要是针对金税四期工程建设的推广，电子发票越来越普及的情况，根据税务总局建议，增加了该行为方式。最后，为防止挂一漏万，作了兜底性规定。
文中提到；“有争议的是，对于不以骗抵税款为目的虚开增值税专用发票的行为，能否按照虚开发票罪论处，如基于《刑法》第205条之一的文义，仅从虚开的发票对象上是无法得出上述结论的。因该问题理论和实务界均有争议，《解释》对该问题未明确规定，尚需理论和实务界进一步探讨。”
这一探讨，就把本律师辩护的另外一个案子的全案七名当事人探讨到监狱里了。
这是我辩护的另外一个案件，案情很简单，上海某贸易公司五名工作人员为新疆某企业等其他公司虚增业绩，虚构合同、货物交易、资金周转、闭环开具增值税专用发票价税合计70亿元，按照虚增业绩的额度收取万分之二的服务费。新疆农六师检察院以虚开增值税专用发票罪起诉到法院，一审农六师中级法院审理后认为，被告人滕某钦等人主观上没有骗取国家税款的故意，客观上没有造成国家税款损失，不构成虚开增值税专用发票罪，但其行为构成非法出售增值税专用发票罪，判处滕某钦等人有期徒刑十一年不等。
滕某钦等人上诉后，我们介入二审，作了无罪辩护，但二审新疆高级法院兵团分院审理后认为，滕某钦等人的行为不构成虚开增值税专用发票罪，也不构成非法出售增值税专用发票罪，但构成虚开发票罪，该判决书的具体表述为：
“第四，莫某、王某鸣、滕某歆、黄某伟、陈某、王某、王某伟的行为构成虚开发票罪。从《中华人民共和国刑法》第二百零五条之一的文义上看，虚开增值税专用发票罪的犯罪对象是增值税专用发票，虚开发票罪的对象是除增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票之外的其他普通发票；但从实质解释的角度看，不以骗抵税款为目的而虚开增值税专用发票的行为，实际上放弃了增值税专用发票抵扣税款的核心功能，此时虚开的发票虽然名义上属于"增值税专用发票"，但实质上是仅起到记载交易行为、收付款原始凭证作用的"普通发票"。不以骗取国家税款为目的而虚开增值税发票的行为，既破坏了发票管理秩序，还危害了财务会计管理制度、经营活动记录的真实性，进而危害社会主义市场经济秩序，具有严重的社会危害性，具有刑事违法性和刑事处罚性，应当以虚开发票罪追究刑事责任”。
最终二审法院以虚开发票罪改判滕某钦等人七年有期徒刑不等。
滕某钦等人不构成虚开增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪，但适用了虚开发票罪，正如民间的那句戏言，五百多个罪名，总有一款适合你，这也许就是企业家们可能面临的新噩梦。
我们不妨将滕某钦一案与王某团案件作一个比较：
1、滕某钦等人的案情与前述王某团案件情况几乎一模一样，都是为了企业虚增业绩而虚开增值税专用发票。
2、两案行为性质相同，都是不以骗取国家税款为目的，客观上未造成国家税款损失的虚开增值税专用发票行为。
3、王某团案件没有收取费用，滕某钦案件收取了万分之二的虚增业绩服务费，但并非收取虚开或非法出售增值税专用发票所收取的“税点”“开票费”的性质。
但两案的判决结果却截然相反，王某团再审判决宣告无罪，滕某钦案件被转换为虚开发票罪，有期徒刑七年。
此案引发的极大的争议，争议焦点：
1、《解释》第十条第二款“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处”。这一出罪条款是否已经被架空？
2、2023年入库最高法院案例库的王某团虚开增值税专用发票无罪案件是否还有判例指导效应？
3、《解释》未对此类问题作出明确的规定，司法实践却作出了有罪判决，是否违反了无罪推定原则？
4、连最高层法官都认为有争议的问题，“尚需理论和实务界进一步探讨”。司法实践中却作出了明确的有罪判决，是否属于法官越权造法？
本人认为，在最高法院《解释》第十条第二款及入库指导判例的情况下，且最高层法官也认为该问题尚属争议问题，现新疆高级法院兵团分院对滕某钦等人案件的判决是错误的，应当予以纠正。
同时，笔者认为，在现有的技术条件下，未来涉税刑事法律修法的思路是，发票管理不再属于刑事手段规制的范畴，也不应该是刑事法律的法益保护对象，发票管理应当退出刑法的领域，涉税刑事法律保护设立三个罪名：逃税罪、抗税罪、骗税罪即可，其量刑刑期配置最高不超过七年。
以上发言抛砖引玉，不当之处敬请批评指正，谢谢大家！
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