编者按：随着自由职业、灵活就业模式的发展，企业接受自然人服务的情形普遍。但部分自然人难以提供合规发票，企业与自然人交易后通过平台企业“后补”发票的现象显著，实践中对此该行为定性有较大争议，非法出售增值税专票罪成为司法机关新的选择。本文认为，“后补订单”业务本质上系如实代开，与“挂靠”有异曲同工之处，不应粗暴地统一定性为虚开增值税专用发票罪，也和非法出售增值税专用发票罪有本质区别。有鉴于此，本文将就“后补订单”业务的构成及其法律地位展开分析，以飨读者。
一、实案聚焦：平台企业易陷入后补订单陷阱，行政刑事风险高发
（一）灵活用工平台为已发生业务补签合同资料，开具发票构成虚开
近日，华税关注到一则案涉灵活用工平台的《行政处罚决定书》（惠税一稽罚〔2021〕102号）。据该处罚决定书披露，2021年1月13日，经自由职业者杜某介绍，涉案A公司与B公司签订了《销售合同》，但杜某系自然人，难以提供佣金的合法发票，因此，A公司引入某灵工平台企业为其开具发票。具体操作为：A公司与C公司签订《共享经济服务协议》，通过C公司“灵活用工管理系统”发布工作项目，由杜某在该用工系统上承接任务，再与C公司签订《服务协议》，并提供约定的中介服务。
税务机关认为，《销售合同》早于A公司与C公司签订的《共享经济服务协议》，也早于杜某与C公司签订《服务协议》，但根据《共享经济服务协议》合同约定，C公司作为居间服务方，应在自由职业者杜某促成签订财务软件销售的《销售合同》之前介入，上述合同协议的签订不符合业务时间顺序逻辑。此外，杜某系主动联系A公司并提供销售信息，并非由C公司筛选的自由职业者，C公司并未实际提供《共享经济服务协议》约定的居间服务。综上，C公司开具的发票与客观实际不符，系虚开的发票。
（二）网络货运平台补录运单并开票，构成非法出售增值税专用发票罪
不仅灵活用工平台，其他平台企业也容易因“后补”或“补开”发票陷入税务风险旋涡，例如备受关注的沈氏省心物流平台网络货运平台虚开增值税专用发票案也涉及部分后补订单业务。
据（2023）浙刑终65号《刑事判决书》描述，2019年5月底，被告人沈某某让技术部主管王某某在前期开发的网络货运车货匹配系统的基础上增加了补录运单功能，该功能可将受票企业已经自行委托并完成运输服务的社会车辆信息录入，并向受票企业开具增值税专用发票。二审法院认为，后补运单系受票企业找社会车辆完成的运输业务，沈某公司并未为受票企业寻找承运人，也未承担和履行货物承运主体的义务，并未实际开展网络货运业务，最终法院判决沈氏省心案涉主体犯非法出售增值税专用发票罪，一年六个月至十年有期徒刑不等。
（三）问题引入：平台企业后补业务并开具发票，究竟该当何罪？
“后补订单”业务是指在真实购买方和销售方的服务提供完成后，由于销售方难以提供合法发票，而在平台企业注册成为服务提供者，并让平台根据实际发生的业务补开、代开具增值税专用发票的业务。这种模式下，税务机关、司法机关通常认为平台企业的加入不具有合理性，一是销售方系购买方自行寻找的，平台企业并未起到匹配供需的居间作用，平台企业存在与否不影响业务的开展；二是实际运输业务已经完成，后补发票注明的购销方并非发生实际运输业务的双方，后补发票不能反映客观实际。
在行政层面，此类发票满足《中华人民共和国发票管理办法》第35条，系虚开无疑。但进入刑事程序后，实践中对此类行为如何定性却出现了分野，两高司法解释出台前，虚开专票罪为罪主要的定罪罪名，而随着非法出售专票罪被新两高解释激活，非法出售专票罪成为新的定罪趋势。但本文认为以上定性均有待商榷，下文将详细阐述原因。
二、虚开专票罪辨析：后补业务不满足虚开专票要件
（一）补签合同、补录运单等行为不违反民事法律，不应定性虚开专票
实践中，部分税务机关、司法机关认为后补业务与虚开有直接联系，一旦出现补签合同、补录运单等行为就判定构成虚开专票罪。但这种将部分行为表象等同虚开专票罪的偏见有悖罪刑法定原则。本文认为，是否构成刑事上的虚开专票罪仍要回归该罪法理进行判断，即平台企业开具发票之行为是否对应有“实际业务”，是否具备商业合理性。如欲回答这一问题，不得不首先从民事法律层面展开分析。
首先，民事法律以当事人意思自治为基础，认可第三人事中、事后加入或参与到合同双方的法律关系之中。如根据《中华人民共和国民法典》第五百四十五条规定，债权人可以将债权的全部或者部分转让给第三人，即债权的转让；第五百五十一条规定，经债权人同意，债务人可以将债务的全部或者部分转移给第三人，即债务的转让；第五百五十五条规定，当事人一方经对方同意，可以将自己在合同中的权利和义务一并转让给第三人，即债权债务的概括转让。换言之，自然人即使已经与企业建立了服务、劳务法律关系，但是经过三方协议变更、协商转让债权债务，则重新建立“自然人——平台——企业”的新的民事法律关系，不违反民法规定。
其次，发票开具义务的事实基础只能是应税销售行为，而应税销售行为与基础的民事法律关系息息相关。也即民事法律关系的变更，可能引发发票开具义务的转移。《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十一条规定：“纳税人发生应税销售行为，应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。”在发生合同权利义务概括转移之后，应税销售行为名义上（法律上）的提供者已经由平台企业概括承继了，此时平台企业还享受索取合同对价的权利。如果拘泥于实际提供应税销售行为的主体系自然人这一实质，势必出现自然人承担发票开具义务，但合同对价被平台企业收取的“三流”明显不一致的现象。
最后，平台企业加入合同关系具备商业合理性。平台企业概括承继了合同的权利义务，自然应当承担服务或者劳务的售后服务、违约责任等合同义务和责任，为接受服务和劳务的企业提供法律保障，而并非仅仅为了开具发票。因此，税法作为以民事法律关系为基础的二次调整法，对于合法的民事法律行为不应随意打上违法的标签，否则将破坏民事活动的稳定性。
（二）不具有骗抵税款的目的、税款被骗损失，不构成虚开专票罪
2024年3月18日，最高人民法院、最高人民检察院联合发布了《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（下称两高涉税司法解释），对虚开专票罪的罪状作出了重大调整和修改。其中，两高涉税司法解释第十条第二款规定，“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”据此，即便行为人具有虚开专票以及抵扣税款的行为，但如果行为人主观上没有骗抵税款的目的且客观上未造成税款被骗损失的后果，仍可不构成虚开专票罪。
（三）后补业务的目的系企业实现抵扣权益，未造成税款损失结果
平台企业的“后补订单”业务是以实际发生的真实服务为基础的，例如引入案例中，自然人真实提供交易信息的中介服务，受票企业真实接受了司机的运输服务。在真实业务的基础上，发票记载的购买方向平台企业足额支付了增值税，大多平台企业也都按照规定如实申报并缴纳了本环节应缴的增值税，从增值税的抵扣原理来看，托运人所抵扣的税额正是其支付给平台，而平台又已向税务机关缴纳的那一部分税款。因此，后补业务中发票的购买方已经取得了合法的进项税额抵扣权益，对该部分进行进项抵扣并未造成国家税款的流失。
我国刑法中的罪责刑相适应原则强调，犯罪的性质、情节和社会危害性应当与刑罚的轻重相匹配。虚开增值税专用发票罪的设立旨在打击那些通过虚开发票骗取国家税款、损害国家税收利益的行为。然而，对于平台的事后补开发票行为，如果能够证明其基于真实的经济活动，并且平台已经依法缴纳了增值税，那么该行为的社会危害性显然较小。因此，将此类行为定性为虚开增值税专用发票罪显然不符合罪责刑相适应的原则。
此外，上述“后补订单”行为也可以被认为是“如实代开”行为。根据2015年《最高人民法院研究室关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的征求意见复函》（法研〔2015〕58号）指出，如果代开行为是基于真实交易且不会造成国家税款损失，亦认为不应当作为虚开增值税专用发票罪论处。
综上所述，企业进行后补业务并非为骗抵增值税进项，而是为了补足形式要件，实现企业实质抵扣权益的无奈之举。不可否认后补发票存在发票管理上的瑕疵，违反了行政法律规范，但不应被认定为虚开增值税专用发票罪。
三、非法出售专票罪辨析：本罪适用范围不宜扩张
（一）非法出售专票罪的立法背景与司法实践
非法出售专票罪脱胎于投机倒把罪，并诞生于空白发票的年代，彼时税收征管手段有限，市场上将空白发票当作商品销售的违法行为较为猖獗，严重扰乱了税收征管秩序。实践中多认为出售空白发票为非法出售专票罪，开具与真实交易不符的专票则为虚开专票罪，两罪界分比较明确，这一点在华税的往期文章中已经有详细论述。
两高涉税司法解释发布后，最高法法官发布了《“两高”〈关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释〉的理解与适用》（下称《理解与适用》）将非法出售专票罪激活。根据最高人民法院公布2024年上半年司法审判工作主要数据，非法出售增值税专用发票罪一审收案同比增长190%。在案件量总体增幅放缓的背景下，该罪的数据增长十分值得关注，已有不少平台企业后补发票业务被认定为非法出售专票罪，如沈氏省心案、某易达案。从实践情况来看，该罪适用范围有不当扩张的趋势，亟须纠正和遏制。
（二）后补业务不符合非法出售专票罪罪状
根据《理解与适用》的观点，“收取‘开票费’‘税点’后为他人开票的行为，本质上是把增值税专用发票当作商品出售，是非法出售增值税专用发票行为”。可见，最高法的法官认为非法出售专票罪的构成要件为“将专票当作商品出售”的行为，具有对发票管理秩序的危害性。
首先，这一观点本身值得商榷。按此观点，非法出售增值税专用发票罪不具有对国家税款的危害性，危害性显著较轻，入罪标准较低，而虚开专票罪则需要满足更为严苛的目的或结果要件，但二者的法定刑却一致，违反罪责刑相适应原则，也会引起刑法体系的混乱。此外，《理解与适用》基于减轻检察机关举证责任的目的，赋予非法出售专票罪新的法律内涵，架空了虚开专票罪，必然将降低企业入罪门槛，不利于保护民营企业和经济稳定。
其次，平台企业在“后补”业务中开具增值税专用发票的行为，亦不符合上述理解。在“后补”业务中，平台企业是概括承继了自然人的权利、义务，具有商业合理性，并非单纯地将发票作为商品出售。实践中，平台企业需要承担相关的违约责任、劳动保障义务等。
综上，本文认为，尽管通过司法解释赋予罪名新的内涵是常见的立法技术，但《理解与适用》的步子迈得过大，仅考虑到打击犯罪而对被告人权利的保护不足。非法出售专票罪的范围应当仅针对出售空白发票的情形，后补业务中开具的发票系基于真实业务的代开、补开的发票，不属于空白发票，自然不落在非法出售专票罪的规制范围内，不符合其罪状，不应当构成非法出售专票罪。
四、平台企业经营税务合规建议
首先，平台企业应关注业务完成时间，尽量避免进行后补单业务。尽管后补单业务并未造成税款损失，但一定程度上也触犯了发票管理秩序，构成行政意义上的虚开，企业面临进项转出、罚款以及滞纳金等后果；情节严重的将触犯虚开发票罪，相关责任人员依然面临牢狱之灾。
其次，后补单业务不构成虚开增值税发票罪的根本在于发生了真实业务。因此平台企业在进行开票时，一是需要加强业务真实性审核，避免因被蒙蔽而做了虚开的帮凶；二是做好内部合规建设，切割业务人员及管理人员责任；三是建立健全的业务档案管理制度，确保所有后补单业务都有充分的证据支持，例如运单和服务协议、支付凭证、物流跟踪记录等。
最后，虚开类案件的认定难度大、争议多。在两高涉税司法解释施行的背景下，一些案件的定性尚有争论空间。无论是在税务争议的初期阶段，还是在进入刑事犯罪审理的过程中，专业的税务律师都发挥着至关重要的作用，甚至成为致胜的关键。当企业面临税务争议时，建议及早聘请专业税务律师介入。
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