吕冰洋：地方税系的建设原则与方向

作者吕冰洋系中国人民大学财政金融学院财政系主任，中国人民大学财税研究所执行所长，教授、博士生导师，重阳金融研究院高级研究员。本文转自12月26日“人大财税研究所”公众号。

《走向现代财政：“国家治理财政”视角》是中国人民大学组织的“中国式现代化研究丛书”之一，该书研究中国财政的理论基础、运行规律与改革思路，构建现代财政制度推进中国式现代化。

一、建设地方税系的理论与实践

（一）地方税系的建设理论

建设地方税系的本质，是中央政府向地方政府税收分权到什么程度的问题，对此，理论界进行了大量研究，代表性的分析框架有三种，但是得出的结论却大相径庭。

一是传统的财政联邦主义分析框架(或称传统的财政分权理论)。在该框架下，最优税收分权应与各级政府的财政职能密切相关，财政职能分为资源配置、收入再分配、经济发展三类，由于收入再分配和经济发展具有很大的辖区溢出效应，因此这两项职能应交由中央政府实现，而地方政府主要完成资源配置职能。根据这种划分标准，个人所得税和企业所得税对收入分配、经济增长和经济稳定均有很大的影响，因此税权应集中于中央政府。房产税的税基大小往往与地方政府提供的公共服务密切相关，体现出明显的受益性质，因此税权应集中于地方政府。除此之外，地方税应满足的标准有：一是地方政府应对非流动的税基或资产征税，以防税收竞争和税收扭曲；二是各地区的税基应分布相对均匀，以防止横向财政不平衡的产生；三是各地区应该针对收益相对稳定的税基征税，确保政府支出计划不受影响（Ambrosiano ＆ Bordignon，2006）。

二是公共选择分析框架（Brennan ＆ Buchanan，1980）。在该框架下，政府并非以社会福利最大化为目标，政治家表现得像利维坦(Leviathans)那样，税收是用来最大限度地从私人部门攫取收入的工具，这样政治家和官僚能够最大化他们的支出权力。为此，公共选择理论强调地方政府间税收竞争的积极作用，以此作为约束税制设计和预算规模的力量之一。在该理论下，地方政府应对流动要素征税，这样可引发税收竞争机制来限制利维坦的贪婪，也就是说，商品税和所得税可以作为地方税的主体税种。

三是政治反应分析框架。该框架认为上述两种分析框架均没有考虑到政治权力的行使，以及各级政府在税权分配中的谈判，这导致理论上的结果与现实差距较大。该框架认为现行中税收分权是政府间博弈的结果，与一个国家正式宪法或规范性税收分配观念都无关，人们所观察到的联邦内税权分配是各级政府为提升各自税权份额而博弈的结果（Hettich ＆ WINER，2000；Persson ＆ Tabellini，2000）。一些如重大国际危机、技术进步等外生冲击，通过改变各级政府间相对讨价还价的能力，从而改变了税权分配。

在这三种分析框架中，财政联邦主义分析框架是主流，其他两种分析框架均存在很大的缺陷。公共选择分析框架下提出的利维坦模型存在诸多批评，一方面，在现实世界中，各国政府并不像模型强调的那样垄断，另一方面，将流动性税基赋予地方政府可能引起严重的资源配置扭曲。事实上，关于利维坦政府假说的实证结果并没有得出明确的结论（Edwards ＆ Keen，1996；Ambrosiano ＆Bordignon，2006）。政治反应分析框架存在的问题是没有提出明确的政府间税权配置规则。

（二）建设地方税系的实践

财政联邦主义框架虽然确定以财产税为代表的受益税最适合作为地方税，但遗憾的是，现实中地方政府仅依赖受益税是不够的，主要原因是受益税不能为地方公共支出提供足够的财政收入。因此在多数OECD国家，地方政府财政收入除了依赖财产税外，也依赖理论上认为不合适的流动性税基，如所得税和商品税，这在联邦制国家表现得最为突出。

以几个典型国家为例：美国州一级政府的主体税种为销售税，该税占全国税收收入比重为23.1％，州县政府享有该项收入的88.2%，占州县政府税收收入的41.5％；德国地方政府的主体税种是所得税(包括个人所得税和公司所得税)，它是共享税，全国所得税占全部税收收入比重为47.8％，州县政府分享的所得税占其税收收入的58.3％；加拿大州政府的主体税种是销售税，占州政府税收收入的37.6％，占全国税收收入比重为16.3％，中央政府不参与分享，除此之外，州政府还享有所得税的38.4%；另外，瑞典和瑞士均将所得税作为共享税。

根据以上分析可看出，尽管理论上认为地方税不宜对流动性税基征税，但是在各国实践中，将所得税和商品税作为地方政府主体税种的做法却也并非不可行。这给我一个启示：地方政府的税基可以是流动性税基，其前提是它能够避免恶性税收竞争。如何做到这一点呢？本章认为，在当前中国经济背景下，开征零售税并作为地方政府主体税种是较好的选项。

二、中央与地方的税收划分整体原则

研究地方税的建设原则与方向，首先要明确中央税与地方税该如何合理划分。本章认为，从中国实践出发，税收划分应坚持三个原则。

‍（一）经济效率原则

税收经济效率原则是指‍‍征税不能扭曲资源配置效率，不能对经济增长‍‍造成严重的‍‍伤害。在中国这样一个大型的经济体里，‍‍相比其他国家，‍‍‍‍构建统一大市场‍‍具有‍‍无比的优势，税收‍‍不能‍‍妨碍构建统一大市场这个目标‍‍的实现，要‍‍让市场在资源配置中发挥决定性作用。‍‍有的税作为地方税，它‍‍有利于激发地方经济发展生产的积极性，从局部看具有经济效率，‍‍但是从宏观上看，就有可能导致地方政府之间激烈的税收竞争，进而‍‍导致资源配置扭曲。‍‍

因此，如果‍‍发挥地方积极性与构建统一大市场‍‍这个目标发生冲突时，‍‍我们应该服从‍‍后者。‍‍举例来说，‍‍如果把企业所得税作为地方税，‍‍地方政府‍‍会充分利用这个税收杠杆‍‍刺激当地经济发展，从局部看有利于当地经济发展。‍‍但是从全局看，‍‍会激发恶性税收竞争，‍‍会导致‍‍地方保护主义和市场分割局面，‍‍因此企业所得税就不适合作为地方税。‍‍

（二）受益性原则

所谓受益性原则，是指税收要跟政府为居民提供的公共服务密切相关。符合受益原则的税收就是受益税，它的典型代表是房地产税。受益税是良好的地方税，因为当地方政府提供公共服务水平提高时，税收会随之增加，这会激励地方政府为辖区居民提供良好的公共服务。

一般人认为受益税只有房地产税，实际上个人所得税和一般性消费税（或称零售税，我国消费税属于选择性消费税，不属此类）都具有受益税的性质（Bird ＆ Gendron，2000）。个人所得税之所以有受益税性质，是因为当政府的公共服务水平提高时，会吸引更多的人进入辖区，个人所得税会随之增加；一般性消费税之所以也有受益税性质，是因为当地方政府完善消费基础设施（例如市场建设）、改善消费环境（例如食品监管）时，一般性消费税会随之增加。

虽然房地产税、一般性消费税、个人所得税都具有受益税的性质，但是受益范围有大有小，最大的是个人所得税，次之是一般性消费税，再次之是房地产税。可以根据受益范围的大小确定这个税到底该归属在哪一级政府：受益范围越小的，越应该归为管辖区域较小的政府；受益范围越大的，越应该归为管辖区域较大的政府。

（三）有效激励原则

像我国这样的国家，广土众民，‍‍各项事业建设‍‍都需要激发地方政府的积极性，‍‍关键是‍‍要激发地方政府什么样的积极性：‍‍是激发地方政府‍‍发展经济的积极性？‍‍还是提供公共服务的积极性？激发地方政府这两个积极性‍‍对地方税的要求是不一样的：‍‍从发展生产角度看，‍‍把‍生产环节的税种‍‍作为地方税最有利于激发发展经济积极性；‍‍从发展公共服务的角度看，‍‍把消费环节的税种作为地方税最有利激发提供公共服务的积极性。

通过税收激发地方政府积极性，不可避免地带来地方政府间税收竞争。市场经济条件下，辖区间税收竞争既有好的一面，也有坏的一面。在这方面我国有深刻的教训，20世纪80年代产品税是地方政府重要税收来源，结果促使地方政府鼓励辖区价高税多的企业发展，对外来商品则采取地区贸易保护主义，一个典型事例是当时各县争相办自己的酒厂。在现今分税制情况下，各地区政府采用“引税”、“买税”等措施也很常见。要认识到无论如何设置地方税系，辖区间税收竞争都是不可避免的现象。地方税系的建设应尽量做到抑制负面的税收竞争，而鼓励良性的税收竞争。一般而言，地区间经济竞争容易带来扭曲，公共服务竞争则可能带来社会整体福利水平提升。

表1 税收分配原则与税收归属要求

表1概括了三种税收分配原则对税收归属的要求：第一，经济效率原则要求中央税要尽量发挥税收中性要求，要有利于统一市场建设，地方税不能扭曲资源配置，包括扭曲商品市场和要素市场的资源配置；第二，受益原则要求地方政府根据公共服务受益范围确定税收在不同层级政府的归属；第三，有效激励原则要求中央税要有利于发挥中央政府发展经济的积极性，地方税要有利于发挥地方政府发展生产或提供公共服务积极性，其积极性的发挥方向可根据历史发展不同阶段进行调整。

三、当前地方税建设应以受益原则为导向

根据中国现实国情及发展阶段，这三项原则应如何体现在地方税系建设呢？本章认为，应重点体现受益性原则。坚持了受益性原则，它自然会带动其他两项原则的实现。理由主要有如下四点。

（一）有利于发挥地方政府提供公共服务的积极性

我国央地关系改革大的思路就是“发挥中央与地方两个积极性”，关键是“地方积极性”的定位是什么？是发挥它发展生产、创造GDP的积极性呢？还是发挥它为居民提供好公共服务的积极性呢？从中国过去的实践看，它注重的是前者，因为地方政府税基主要来自企业产出（营业税）、增加值（增值税）和利润（企业所得税），只要企业扩张，并且按生产地原则分配税收，地方政府的税收就会增长。它们可统称为“生产性税基”：地方政府税基来自企业生产并按生产地原则分配税收。生产性税基会激励地方政府发展生产，但是对民生服务照顾不足。

如果把受益税作为地方税，那么地方政府为了增加财政收入，需要积极保护税基。我以三个代表性受益税为例子进行说明：就房地产税而言，地方政府会通过提供优质教育、医疗等公共服务来增加房地产评估价值；就一般性消费税而言，地方政府会通过完善消费基础设施、保护消费环境而吸引更多消费者；就个人所得税而言，地方政府会通过提供良好的就业环境吸引更多劳动者进入。三者都会促进地方公共服务的质量提高。

（二）符合经济发展的阶段化要求

‍罗斯托在研究世界范围内‍‍财政支出结构变化时，提出了解释‍‍财政支出结构变化的“经济发展阶段论”。该理论指出，‍‍在经济发展的早期阶段，经济增长是主要目标，‍‍政府的主要作用是为经济发展‍‍提供‍‍经济性基础设施，‍‍例如道路、桥梁等。‍‍‍但是随着经济发展水平的提高，‍‍社会对经济增长的需求会降低，对教育、医疗等公共服务的需求会增加，‍‍政府的目标应该是从推动经济发展转向推动公共服务水平的提高。‍

如果说，‍‍在改革开放初期，需要调动地方政府‍‍发展经济、提高企业产出的积极性的话，‍‍那么，‍‍当我国人均GDP已超过‍‍一万美元的今天，当‍‍人民对美好生活的向往已从追求GDP增长更多地转向对‍‍公共服务的需求的时候，‍‍需要激发地方政府‍‍发展公共服务的积极性。‍‍

（三）有利于推动地方政府职能转变和治理水平提高

多年来，我们强调政府要“为人民服务”，如何让地方政府能够为人民服务呢？最有效的方式是：将居民的偏好反映在地方政府官员效用函数里。如果GDP增长能给官员带来更多的效用，那么官员的行为反映的是更多是企业家的偏好，政府与企业互动关系就会深入，其行为后果可能是在带来GDP增长同时，出现政企合谋、环境破坏、地方债扩张等；如果提高公共服务质量能够给官员带来更多效用，那么官员的行为反映的自然是居民的偏好，政府与居民互动关系就会深入。这样，地方政府职能转变就不求自得。并且，在政府与居民的互动中，地方政府社会治理水平自然得到提高。

如何将居民偏好反映在政府效用函数里？合理的地方税设置就是一个途径。这里以曾经引起很大舆论的“三鹿奶粉事件”为例进行说明。2008年，很多食用三鹿集团生产的婴幼儿奶粉的婴儿被发现患有肾结石，随后在其奶粉中发现三聚氰胺。如果地方政府主要税收来自增值税或企业所得税，地方政府就有激励保护这个企业，因为它是地方纳税大户。但是如果地方政府主要税收不是增值税而是零售税，就是说所有进入超市的商品，都需要按一个固定比例纳税。那么地方政府就没有任何激励去保护企业。因为一个三鹿倒下去，居民可以选择买蒙牛、伊利奶粉。假如国产奶粉都有问题，居民可以选择买国外奶粉，地方税收不会受影响。地方政府不但没有激励去保护企业，反而有激励保护消费市场。保护消费者的利益就是保护居民的利益，因为大多数消费者是当地居民，这就是受益税的好处。

（四）有助于缩小地区间财力差距

分税制改革以来，地方政府主体税种按规模排列分别是：营业税、增值税分成、企业所得税分成。其中营业税一半来自销售不动产业和建筑业的销售收入，这两者又与房地产市场发展密切相关。也就是说，这三种税的税基与房地产业和制造业高度相关。从全部范围看，它们的税基分布不均匀程度非常高。受益税集中在个人所得税、一般性消费税和房地产税上，它们的税基分别是个人所得、消费和房地产评估价值，它们在地区的分布尽管也不均匀，但会远小于房地产业和制造业的税基不均匀程度。因此，将受益税作为地方税，有助于缩小地区间财力差距。

四、税种性质与对应政府层级分析

在确定税种对应政府层级之前，需要深入了解税种属性，下面分析代表性税种的特征，以此考察可以作为地方税的税种。

1.增值税

增值税几乎是所有发达国家收入的最重要来源之一（美国、日本等少数国家例外），它的征税环节主要是在生产环节，少部分在零售环节。特点是容易征管、税源充沛、具有收入弹性，就是说它会随着经济增长而增长。

增值税不适合作为地方税，原因有两点。第一，它容易刺激地方政府展开激烈税收竞争，由此破坏统一市场。增值税由于税源充沛、税收集中在制造业的特点，它会刺激地方政府发展制造业，并通过差异化税收执法来吸引税源，会对商品价格产生重要影响，严重不利于统一市场的建设。第二，增值税的税基来自企业创造的增加值，它的税基分布极不均匀，作为地方税会扩大地区差距。

2.企业所得税

企业所得税的征税环节在再分配环节，特点是税源充沛、具有收入弹性、税基流动性强。但它也不适合作为地方税，主要原因有如下几点。

第一，企业所得税税基是资本，对其征税易扭曲要素配置。资本流动性很强，地区间企业所得税不同税率会影响企业选址，进而扭曲资源配置。

第二，企业所得税的地区归属易产生争议。与国际税收中企业所得税存在的问题一样，在企业跨地区经营的情况下，税收收入的实现地点会存在诸多争议。如果将企业所得税作为地方税，需要将企业所得税税基在取得收入的各地区间进行分割，而这种分割通常具有主观随意性。

第三，企业所得税收入与经济的周期性波动密切相关，不能保证地方政府的财政收入稳定。

3.个人所得税

个人所得税与企业所得税一样，它的征税环节在再分配环节，特点也是税源充沛、具有收入弹性、税基流动性强。不过与企业所得税相比，它具有较强的受益性。因为地方公共服务（对儿童的教育、社区服务、医疗护理等）主要由当地的居民来享受，地方公共服务水平提高会吸引更多高收入人群聚集，就是说公共服务水平实际上是与个人所得税税源联系在一起。

将个人所得税作为地方税会存在两个方面问题。第一，个人所得税税基在地区间分布不均衡，高收入人群总是集中在经济发展水平高、公共服务较发达的地区。第二，个人流动性较强，而针对流动性税基征税容易产生扭曲，例如，个人为少缴税而离开高税率地区。

4.房地产税

房地产税是典型的受益性税种。主要原因是：房地产属于不流动税基，不同辖区之间税率和税收管理程度差别对税源影响较少；房地产税收来自房地产评估价值，而后者又与政府提供的公共服务密切相关，会激励地方政府为辖区居民提供良好的公共服务；房地产税的收入相对稳定和可以预测，不会影响地方政府的支出计划。由于房地产税具有这些良好性质，很多人期待房地产税可以作为地方政府主体税种。

但是，客观地分析，在我国开征房地产税会有两个重要缺点。

第一，征管成本很高。房地产税是纳税人税收痛苦感比较强烈的一种税，容易受到纳税人较强抵制。由于该税的特点，它实际上是一个适用普遍征收、适用比例税率的税种，不宜广泛采用税收优惠政策。在中国现实国情下，这种做法将使得税收征管成本会非常高。

第二，税收规模很小。基于两点原因做出该判断：一是为降低税收征管成本，它的适用税率一般很低；二是房地产税按评估价值征税，房地产评估价值对经济活动调整的反映通常慢于所得或消费。图1显示了各国房产税占全部税收收入比重，其中美国、英国和加拿大比较高，不过整个OECD组织平均水平仅为3.287%，由此可大致判断，中国若开征房地产税，其比重绝对不会高于3%。房地产税征管机制的建设、纳税人意识的提高需要较长时间，在相当长时间内，它的收入规模将是很有限的。

图1 2010年各国房产税占税收收入的比重

数据来源：http://stats.oecd.org。

第三，可能导致社会分层。房地产税与教育、医疗等公共服务密切挂钩，就象不同社区物业费标准不一导致人群分类聚集一样，征收该税种很容易导致社会分层，事实上加剧社会不平等。

5.选择性消费税

从理论上讲，消费税分为选择性消费税和一般性消费税，前者选择某些特定商品征税，如烟酒、奢侈品和燃油等，后者是对大部分消费商品征税，如超市买的商品。两者的功能定位是完全不同的，不可不细细辨明。

选择性消费税的功能定位是调节。一是调节居民间税负分配，让高收入者承担更多的税，如对奢侈品征税；二是调节人们的消费行为，让人们少消费某些对健康有害的商品，如对烟草征税；三是调节资源合理利用，如对高耗能、高污染产品征税。由于选择性消费税的功能定位在于调节，而非筹集财政收入，因此它只适合作为中央税，不适合作为地方税。主要有如下理由：

第一，选择性消费税会激励地方政府发展价高税多的产业，这与选择性消费性的功能定位恰恰相反。选择性消费税的目的是调节人们的消费行为，大多数是需要抑制相关产业发展，如烟、酒、高污染产品等。但将它归为地方税后，它与地方政府财政收入密切相关，将激励地方政府采取措施刺激当地奢侈品生产或消费，这不是开征这种税的政策意图。

第二，选择性消费税的适用税率很高，将之作为地方税易导致恶性横向税收竞争。如果不同地区商品的实际执行税率有差异，将刺激消费者在低税率地区购物，而在高税率地区消费。地方政府不会不明白其中利害，极可能通过实际执行低税率来吸引税源，包括吸引企业进驻和鼓励本地消费，由此引发横向恶性税收竞争。上个世纪80年代中后期的恶性横向税收竞争就是一个教训，当时产品税是地方政府财政收入重要来源，酒类产品价高税多，各个县级地方政府倾向办自己的酒厂，并实行地方保护主义阻碍外地酒类产品进入本地市场，造成严重的市场分割。

第三，选择性消费税税基分布不均匀，作为地方税易扩大地区差距。我国选择性消费税主要来源是烟、酒和汽油，它们的生产地集中在少数地区，如果作为地方税会使得税基分布极度不均匀。

6.一般性消费税

一般性消费税是对消费环节大多数商品和服务征税，它基本采用比例税率。目前世界上以美国、日本为代表的少数国家开征这种税，美国称此税为零售税（sale tax），并且是州政府的主体税种，税款作为价格的附加由消费者支付，各州税率不一。我国在2016年营业税改征增值税之前，对生活性服务业征收的营业税实际上是属于一般性消费税性质。一般性消费税的税基比较大，它的功能定位是筹集财政收入。

一般性消费税属于受益性税种。原因是它的税基来源于当地居民消费，而居民消费又与地方政府提供的公共服务有着密切关系。地方政府为居民消费提供的公共服务可分为两类：一是完善消费基础设施，例如通过道路或网络建设，疏通消费渠道，降低人们的消费成本；二是改善消费环境，例如通过严格食品监管或打击假冒伪劣产品，使得人们能够放心消费。

总体而言，选择性消费税和一般性消费税的区别是：前者体现调节功能，后者体现筹集财政收入功能；前者适合在生产环节征收，后者适合在零售环节征收；前者适用多档税率，后者适用统一税率；前者适合作为中央税，后者适合作为地方税。因此两者看似接近，实则差异极大。

表2 各税种性质比较及对地方政府积极性发挥的影响

表2对各税种性质进行比较，并对地方政府积极性的发挥方向进行了大致判断。由表2可知，我国地方税建设可采取的办法只有两种：一是将一般性消费税和个人所得税作为地方税，房地产税问题比较复杂，在第十章我会提出改革思路；二是改变增值税按生产地原则分配税收的办法，按消费或人口分配税收，它也是受益性原则的一种体现，在第十一章将提出改革办法。

五、结论

中国地方税系曾在调动地方发展经济积极性上起到了重要作用，在新时代中国特色社会主义背景下，社会主要矛盾已发生变化，地方政府职能也要从推动生产发展，较大部分调整为促进当地公共服务水平提高，为此，需要通过地方税收来源的转变来引导地方政府积极性发挥方向，这落脚在地方税系建设上。总结本章分析，可以得到如下结论。

第一，在中央税与地方税划分的问题上，应坚持三个原则：经济效率原则、受益性原则、有效激励原则。落实这三个原则，在全国层面会有助于构建全国统一市场，在地方层面有助于公共服务水平的提高。

第二，在地方税系建设问题上，应重点强调受益性原则。坚持该原则的优点在于：发挥地方政府提供公共服务的积极性；符合经济发展的阶段化要求；推动地方政府职能转变和治理水平提高；有助于缩小地区间财力差距。

第三，个人所得税、一般性消费税和房地产税是典型的受益税。我国地方税建设可采取的办法有两种：一是将一般性消费税、个人所得税作为地方税，并按受益范围确定它们在不同层级地方政府的归属；二是改变增值税和企业所得税按生产地原则分配税收的办法，按消费分配税收，它也是受益性原则的一种体现。