虚开发票罪作为2011年《刑法修正案（八）》新增的罪名，旨在填补虚开增值税专用发票罪之外的法律空白。然而，随着司法实践的深入，该罪名在罪刑配置、构成要件及适用范围上的争议逐渐凸显。尤其是其与虚开增值税专用发票罪、逃税罪的比较中，暴露出“行为危害轻却刑罚重”“目的缺失却追责严”等悖论。本文从罪刑相当原则出发，结合立法背景、司法案例及理论争议，探讨虚开发票罪的现实困境与完善路径。

一、虚开发票罪的立法背景与构成要件 （一）立法背景与增设动因

1.填补法律空白

虚开增值税专用发票罪自1995年设立后，长期未涵盖普通发票的虚开行为。由于普通发票在企业经营中广泛使用（如成本列支、税务抵扣等），其虚开行为同样可能扰乱税收征管秩序，甚至成为逃税、洗钱等犯罪的工具。2011年《刑法修正案（八）》增设虚开发票罪，旨在通过独立罪名强化对普通发票的刑事规制。

2.应对实践需求

虚开普通发票行为多与逃税、职务侵占等犯罪交织。例如，企业通过虚开发票虚增成本以降低应纳税所得额，或通过“阴阳合同”转移资金。立法者试图通过独立罪名切断此类行为的链条，维护税收公平。

（二）构成要件与立案标准

1.构成要件

根据《刑法》第205条之一，虚开发票罪的构成要件包括：

客观行为：虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款以外的其他发票；

主观要件：未明确要求“以骗取税款为目的”，仅需“情节严重”。

2.立案标准

根据2024年《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）第十三条规定，具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条之一第一款规定的“情节严重”：（一）虚开发票票面金额五十万元以上的；（二）虚开发票一百份以上且票面金额三十万元以上的；（三）五年内因虚开发票受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又虚开发票，票面金额达到第一、二项规定的标准60%以上的。

二、虚开发票罪的悖论：罪刑相当视角下的矛盾

虽然从理论上看，增设虚开发票罪没有什么问题，但从司法实践看，严格依据现有法律规定追究虚开发票行为的刑事责任，将导致罪刑不相适应，并造成企业普遍性违法的巨大风险。

（一）与虚开增值税专用发票罪的悖论

1.立法目的与构成要件的错位

2024年《解释》第10条明确规定，虚开增值税专用发票罪需以“骗抵税款目的”为构成要件，且若未造成税款损失，即使虚开行为存在，亦不构成犯罪。例如，为虚增业绩、融资等非骗税目的虚开增值税专用发票，若未实际抵扣税款，可免于刑事追责。这一修订纠正了此前司法实践中将虚开增值税专用发票行为“一刀切”认定为犯罪的做法，体现了罪责刑相适应原则。

然而，虚开发票罪未吸收这一修订精神，仍沿用“行为犯”模式，即只要虚开普通发票达到立案标准（如票面金额50万元以上），即构成犯罪，无论主观目的或实际后果。这从《解释》第十二条可以明显看出来。（《解释》第十二条 具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条之一第一款规定的“虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票”：（一）没有实际业务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具发票的；（二）有实际业务，但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具与实际业务的货物品名、服务名称、货物数量、金额等不符的发票的；（三）非法篡改发票相关电子信息的；（四）违反规定以其他手段虚开的。）

这种立法差异导致：虚开增值税专用发票行为因目的要件和结果要件的限制而限缩犯罪圈，而虚开发票罪却因要件缺失成为“口袋罪”，形成“重行为轻罚、轻行为重罚”的悖论。

2.量刑失衡的典型案例

修订前，虚开增值税专用发票罪因不要求骗抵税款目的，量刑动辄十年以上有期徒刑。例如，企业为融资虚开增值税专用发票但未实际抵扣税款，仍可能被判处重刑。修订后，《解释》第10条明确此类行为不构成犯罪，但若以相同目的虚开普通发票，则可能因虚开发票罪被判处二年以上有期徒刑。同一主观目的、相似行为危害，仅因发票类型不同即导致刑罚差异悬殊，严重违背罪刑相当原则。

比如案例：张三专门设立两家公司，从税务部门申领发票，虚开给有需要的单位，从中赚取“手续费”。2012年7月，张三因涉嫌虚开发票罪被公安机关立案侦查。同年12月，法院以虚开发票罪，一审判处被告人张三有期徒刑三年，并处罚金20万元。期间，从张三处虚开发票的20余家公司、25名犯罪嫌疑人，也被一并追究刑事责任。显然，这样的打击范围过宽了。

（二）与逃税罪的悖论

1.目的要件缺失的惩罚失衡

逃税罪以“逃避缴纳税款”为构成要件，且允许补缴税款后免责；而虚开发票罪未要求实际造成税款损失，即使企业未逃税（如仅用于平账），仍可能被追究刑事责任。例如，某企业因无票支出而虚开发票平账，虽未逃税但仍被定罪，而同类逃税行为可通过补缴免责，显失公平。

2.行刑衔接的漏洞

逃税罪通过行政前置程序限制刑罚范围，而虚开发票罪直接入刑。实践中，大量企业因虚开发票被立案，但实际用途与逃税无关，导致“普遍违法、选择性执法”现象，加剧企业经营风险。

三、司法解释修订的进步与局限

（一）修订亮点：限缩虚开增值税专用发票罪犯罪圈

1.目的要件的引入

《解释》第10条明确虚开增值税专用发票罪需以“骗抵税款目的”为构成要件，并规定“未造成税款损失且未逃避缴纳税款”的行为不入罪。例如，企业为平账虚开增值税专用发票但未抵扣税款，若已补缴税款并接受处罚，可免于刑事责任。这一修订与逃税罪“补缴免责”规则形成衔接，避免“普遍违法、选择性执法”。

2.出罪路径的明确

《解释》第10条对虚开增值税专用发票罪作出限缩解释，规定“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”

（二）遗留问题：虚开发票罪的“口袋化”风险

但遗憾的是，对虚开发票罪既没有引入目的要件，也没有明确出罪路径。

1.要件缺失导致滥用虚开发票罪

由于司法解释未明确“目的要件”或“结果要件”，实践中常以“形式合规”替代实质审查。例如，企业因无票支出而虚开发票平账，虽未逃税，仍可能被认定为“情节严重”，导致刑事风险泛化。

2.与行政违法的界限模糊

根据《发票管理办法》，虚开发票行为（如开具与实际业务不符的发票）属于行政违法，但《解释》未明确行政违法与刑事犯罪的区分标准。

四、虚开发票罪的完善路径 （一）立法层面的重构

1.引入目的要件与结果要件

主观要件：明确虚开发票罪需以“非法目的”为构成要素，如逃税、骗取贷款、职务侵占等。参考《解释》对虚开增值税专用发票罪的规定，可将不以骗取税款或者逃避纳税为目的作为出罪情形。

客观要件：要求“造成税款损失”或“严重破坏发票管理秩序”为客观要件。例如，虚开发票用于企业内部平账，未造成税款损失的，则不构成犯罪。

2.增设“补缴税款可免责”条款

参照逃税罪，增设“补缴税款可免责”条款，对主动补缴税款、滞纳金并接受行政处罚的企业，不予追究刑事责任。

（二）司法层面的优化

1.统一裁判标准

通过司法解释明确“情节严重”的认定需综合考量目的、金额、是否牟利等因素。例如，虚开发票用于企业正常经营（如垫付成本）且未造成税款损失的，不认定为犯罪。

借鉴《解释》对虚开增值税专用发票罪的限缩解释，禁止将“形式虚开”等同于“实质犯罪”。

2.建立行刑衔接机制

建立行刑衔接机制，对未造成税款损失的虚开行为优先适用行政处罚，避免“以刑代罚”。

五、当前虚开发票案件的公正处理

立法完善、司法解释修订毕竟遥遥无期，对于当下虚开发票案件的公正处理，其实刑法和司法解释都给出了路径。刑法第十三条的但书规定：“情节显著轻微危害不大的，不认为是犯罪”，所有罪名都可依此规定出罪。不仅如此，《解释》第二十一条还明确规定：“实施危害税收征管犯罪，造成国家税款损失，行为人补缴税款、挽回税收损失，有效合规整改的，可以从宽处罚；犯罪情节轻微不需要判处刑罚的，可以不起诉或者免予刑事处罚；情节显著轻微危害不大的，不作为犯罪处理。”这也给虚开发票罪指明了一条出罪路径。当前，刑事司法中的“唯数额论”正被破除，对于虚开发票行为，虽然数额达到入罪标准，但，但未造成税款损失，或者主动补缴税款、滞纳金并接受行政处罚的，完全可以根据《解释》第二十一条规定，不予追究刑事责任；对于已经启动刑事诉讼程序的，也可犯罪情节轻微不需要判处刑罚为由，不起诉或者免予刑事处罚。

综上，虚开发票罪的悖论本质上是立法技术缺陷与法益保护错位的产物。解决这一矛盾需回归罪刑相当原则，通过明确构成要件、调整刑罚配置、优化行刑衔接，实现刑法谦抑性与社会危害性的平衡。司法解释的修订虽部分限缩了犯罪圈，但未彻底解决虚开发票罪的“口袋化”问题。未来立法可考虑废除该罪名，或通过类型化区分虚开行为的社会危害性，构建更科学的发票犯罪体系。