本文作者：梁雅丽、古芳
一、问题探讨源起
近年来，证监会始终保持高压态势，2026年1月23日，证监会开出2026年首张罚单，对余韩操纵证券市场行为作出行政处罚，罚没金额合计10.22亿元，并同时采取3年证券市场禁入措施以及3年证券市场禁止交易措施。2026年1月15日，证监会召开的2026年系统工作会议更是明确提出，“坚持依法从严，着力提升监管执法有效性和震慑力”。而刚刚召开的两会上，最高法工作报告显示，2025年，最高法会同证监会出台意见，协同推动资本市场高质量发展。审结涉证券、期货、基金等案件2.5万件，同比增长53.6%。最高检报告显示，2025年，最高检会同证监会加强资本市场法治建设，起诉财务造假、内幕交易、操纵市场、欺诈发行等证券犯罪418人。显然，在加大监管力度和涉罪线索“应移尽移”的查出要求下，未来证券类犯罪，特别是涉案巨大的操纵证券市场类犯罪仍然是监管与惩治重点。
虽然监管与惩治力度的增强，但对行为人法律责任的追究仍然需要在刑法刑事诉讼法基本原则和法律规范下进行。证券类犯罪维护的是市场交易的公平性，防范有人利用非法手段扭曲市场价格。与之相对，能够影响市场交易，影响交易价格的相关交易行为必然涉及巨额资金和大量交易账户的控制使用，因此对于涉嫌违法交易行为量、价的评估和确定，会成为案件认定的最关键问题。司法实践中，特别是在涉及大量账户和巨额资金的操纵证券市场案件中，侦查机关通常会使用司法会计鉴定报告或审计报告来证明案涉关键的量、价问题。经在威科先行等法律数据库以“操纵证券市场罪”“司法会计鉴定”“审计报告”为关键词进行检索可发现，近十年公开的裁判案例中，两者使用比例约一半一半，但2020年后，审计报告出现频次明显增高，基本已经成为司法机关认定案件的核心证据。但《刑事诉讼法》第五十条明确规定，鉴定意见才属于法定证据种类，查阅裁判文书也可发现，很多律师都针对审计报告提出抗辩，但罕有获得法庭采纳。因而，在证券犯罪特别是操纵证券市场类犯罪案件中近年来惯常出现的“以审代鉴”以及由此带来的证据辩护问题，就成为值得刑辩律师成功开展此类犯罪辩护工作必须深入探究的重要问题。
二、司法会计鉴定与审计报告辨析
1.司法会计鉴定的法律渊源变迁
根据2005年《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》和2016年《最高人民法院最高人民检察院司法部关于将环境损害司法鉴定纳入统一登记管理范围的通知》，从事法医类、物证类、声像资料和环境损害司法鉴定业务的鉴定机构和鉴定人由司法行政部门统一登记管理。“四类外”如司法会计、产品质量、知识产权等司法鉴定不再实施统一登记管理。诉讼中涉及四类外鉴定，人民法院依法委托具备专业资质和专业能力的机构和人员进行鉴定（2019年11月25日“司法部对十三届全国人大二次会议第5338号建议的答复”，司法部官网）。
随后，《司法部办公厅关于开展司法鉴定机构和鉴定人清理整顿工作的通知》（司办通〔2020〕27号）规定，“对明确属于从事‘四类外’鉴定业务的鉴定机构和鉴定人，依法坚决注销登记”。《司法部关于进一步深化改革强化监管提高司法鉴定质量和公信力的意见》（司发〔2020〕1号）规定，“依法严格做好法医类、物证类、声像资料和环境损害司法鉴定‘四大类’登记管理工作，开展‘四大类’外机构清理工作，没有法律依据的，一律不得准入登记”。据此，司法会计鉴定登记管理退出历史舞台，司法会计鉴定业务面临无法可依的情况。与上文检索结果相对应，在2000年后，不仅在证券类犯罪中，在其他经济犯罪查办中，需要对涉案专业财务问题进行审查判断时，侦查和司法机关开始委托委托会计师事务所，以《审计报告》《专项审计报告》取代传统的《司法会计鉴定报告》，司法实践中“以审代鉴”问题突出。但由于未能有效区分作为传统鉴证业务的审计与司法鉴定要求的明确区别，实务中会计师事务所为案件出具的《专项审计报告》因其证据能力与证明力存在的诸多问题而遭受质疑。
2.司法会计鉴定与审计报告的定义
（1）司法会计鉴定
《司法鉴定程序通则》（司法部令第132号）第二条规定，司法鉴定是指在诉讼活动中鉴定人运用科学技术或者专门知识对诉讼涉及的专门性问题进行鉴别和判断并提供鉴定意见的活动。
公安部《公安机关鉴定规则》（2017年2月）第二条规定：“本规则所称的鉴定，是指为解决案(事)件调查和诉讼活动中某些专门性问题，公安机关鉴定机构的鉴定人运用自然科学和社会科学的理论成果与技术方法，对人身、尸体、生物检材、痕迹、文件、视听资料、电子数据及其它相关物品、物质等进行检验、鉴别、分析、判断，并出具鉴定意见或检验结果的科学实证活动。”
最高检《人民检察院司法会计工作细则（试行）》（2015年7月）第八条也对司法会计鉴定进行了定义：“司法会计鉴定是指在诉讼活动中，为了查明案情，由具有专门知识的人员，对案件中涉及的财务会计资料及相关材料进行检验，对需要解决的财务会计问题进行鉴别判断，并提供意见的一项活动。”
《监察法实施条例》（2021年9月）第一百四十六条明确规定，为了解决案件中专门性问题所做的七大类鉴定中，其中第二类就是“对案件中涉及的财务会计资料及相关财物进行会计鉴定”。同时，监察机关应当出具《委托鉴定书》，并向“向鉴定人送交有关检材和对比样本等原始材料”，以及“鉴定人应当在出具的鉴定意见上签名，并附鉴定机构和鉴定人的资质证明或者其他证明文件。”监察机关把“会计鉴定”和无鉴定机构时指派、聘请具有专门知识的人就案件的专门性问题出具报告直接进行了区分，明确两者的区别。
（2）专项审计报告
《中国注册会计师审计准则第1501号》规定，审计报告是指注册会计师根据审计准则的规定，在执行审计工作的基础上，对财务报表发表审计意见的书面文件。
从工作属性来看，审计报告属于鉴证业务。根据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》，鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。从审计依据来看，注册会计师为得出审计结论和形成审计意见而使用的信息即为审计证据。审计证据包括构成财务报表基础的会计记录所含有的信息和从其他来源获取的信息，即审计报告依据的材料主要表现为会计资料，如，支票、电子资金转账记录、合同、发票、账目等。在审计过程中，注册会计师可以根据需要单独或综合运用检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等审计程序，以获取充分、适当的审计证据。从审计意见来看，审计报告包含不同类型的审计意见，除了无保留意见外，还包括保留意见、否定意见、无法表示意见三种非无保留意见。
3.司法会计鉴定与专项审计辨析
两者的区别在于，审计鉴证业务的核心场景是市场经济活动，本质是嵌入经济管理与监督链条的专业服务，比如企业年报审计、并购重组中的财务鉴证、税务鉴证等，其体系定位有两个核心：一是解决市场信息不对称，为投资者、债权人、监管机构等提供可信的财务信息，支撑经济决策；二是强化市场主体合规性监督，通过核查企业财务数据，督促企业遵守经济法规，属于市场经济的自我治理和行政监督的补充机制。
而司法会计鉴定的核心场景是诉讼活动，本质是司法取证链条中的关键环节，即当案件涉及财务会计问题时，需通过专业财务会计技术还原案件事实，属于司法机关查明案件事实的辅助手段。它的体系定位与司法权力运行相关：鉴定活动需遵循司法程序规则，鉴定意见需符合法定证据标准，最终服务于法庭裁判，是司法权实现以事实为依据、以法律为准绳的专业支撑。这种不同定位导致审计鉴证业务与司法会计鉴定还存在以下显著差异：
一是法律依据存在明显差异。两类业务的体系定位不同，直接导致其法律依据的范围内容、程序要求、刚性强度存在差异。鉴证业务的规则体系围绕市场经济监督构建，主要依据包括：基础法律及行业准则，如《注册会计师法》《会计法》《中国注册会计师鉴证业务基本准则》《中国注册会计师审计准则》等；经济监管规则，如证监会发布的《公开发行证券的公司信息披露编报规则》等。
而司法会计鉴定的规则体系围绕司法取证合法性构建，需同时遵循司法规范和行业规范，且司法规范具有优先性。三大诉讼法界定了鉴定意见作为证据的法定要求；《司法鉴定程序通则》强制规定了鉴定的委托、受理、实施、出具意见、质证等全流程；《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》明确司法鉴定机构和鉴定人的登记管理要求。司法会计鉴定规则依据的核心目标是保证鉴定意见作为证据的合法性。若未遵守司法规范即使会计判断正确，鉴定意见也会因证据能力不足被法庭排除。
二是业务作用要求存在明显差异。审计鉴证业务的作用，是增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度。而司法会计鉴定的作用，是作为诉讼证据，以证明案件事实。例如，审计的合理保证是指，对财务报表在所有重大方面是否符合会计准则和有无公允反映有关情况发表意见时所提供的高水平保证。审计人员通过实施审计程序、获取审计证据，降低审计风险至可接受水平，以保证财务报表整体上不存在重大错报。而司法鉴定需要达到绝对保证，鉴定报告须提供绝对保证以消除不确定性风险，对特定事项的鉴定报告，结论意见应当明确即具有确定性、排他性和唯一性。
三是工作方法存在明显差异。保证程度的差异又延伸出审计程序或方法的差异，司法会计鉴定主要采用比对鉴定法、平衡分析法等专门技术方法，侧重于对财务会计资料的比对验证和关系分析。审计则可以采用函证、询问和审计抽样等多种方法，更注重对财务数据的整体把握和合理保证。在证据标准上，司法会计证据必须是对现有财务会计资料进行全面审查得到的准确数额，不允许通过抽样取证等推断得来。审计证据仅对审计意见提供合理保证，因此常采用抽样调查的方法，根据样本推断总体结论。目前，缺少专门针对司法会计鉴定制定的实务准则、操作指南。
四是获取材料的渠道和方法存在不同。司法会计鉴定主体必须由司法机关依法指派或聘请，鉴定材料只能由委托方（办案单位）提供，鉴定人没有侦查调查权，不可以自行从当事人处获取鉴定材料，只是协助案件承办单位解决案件中的财务会计专业问题。审计主体则是会计师事务所根据业务委托方的委托约定，在审计对象具备可鉴证的适当性的条件下，便可以接受委托，在法律许可范围内根据委托要求来获取审计材料，具有较大的自主权，审计人员可以通过函证、询问等自行获取和评价审计证据。
综上，经过上述辨析实际可发现，无论使用何种名头，认定刑事案件所涉财务专门性问题的专业意见，必须仍然界定为司法鉴定意见这一专门证据种类，其仍然必须接受刑事诉讼证据规则和证明标准的要求规制，具备证据资格与证明力，对此类意见的质证需警惕仅依据审计相关规则标准进行。
三、对专项审计报告开展证据辩护的几个审查维度
根据刑事诉讼法规定，鉴定人所提交的鉴定意见并不具有预定的法律效力，其证据能力和证明力只有经过严格的审查后才能作为定案的根据。但统一的司法会计鉴定证据规则尚未确立，司法会计鉴定与审计学科比较接近，边界容易混淆，审计方法取代鉴定方法，以审代鉴，以审代判，从法官“助手”成为法官“主人”的鉴定意见屡见不鲜。加强对司法会计鉴定意见的证据审查和证据辩护必将成为经济类犯罪特别是证券犯罪的重要辩护路径。结合既往工作经验，笔者认为对证明案件核心事实的审计报告的证据辩护应特别在以下几方面发力。
（一）形式审查
1.适格鉴定主体
根据刑事诉讼法及相关司法解释，鉴定机构不具备法定资质，或者鉴定事项超出该鉴定机构业务范围、技术条件的；鉴定人不具备法定资质，不具有相关专业技术或者职称，或者违反回避规定的，鉴定意见不得作为定案的根据。
2.鉴定文书格式审查特别是文书标题审查
鉴定文书格式审查的审查方法以《司法部关于印发司法鉴定文书格式的通知》（司发通〔2016］112号）为标准，通过逐项对比来判断鉴定文书是否符合格式标准。文书标题审查是指对鉴定文书标题名称的审查。由于注册会计师缺乏对鉴定程序、标准的了解，易将司法会计鉴定与审计混为一谈。在司法机关出具“鉴定聘请书”的情形下，按审计标准开展鉴定工作，出具的报告文书标题拟写为《专项审计报告》《司法审计报告》《会计鉴证报告》《司法会计鉴定审计报告》《关于xx涉嫌职务侵占案司法会计鉴定意见书》等，不仅违反了司法鉴定规范，而且将司法会计鉴定作为审计工作实施。
（二）实质审查
1.鉴定事项（委托要求）审查
鉴定事项是指诉讼主体为查明案情，提请鉴定人解决某方面财务会计专门性问题的具体项目内容。对该部分的审查，主要审查以下三个方面：
第一，审查鉴定事项是否明确。司法会计鉴定应当先由委托方提出明确的鉴定事项，再由鉴定人按其要求实施的一项鉴定工作，这是司法会计鉴定与审计区别的重要标志之一。
第二，审查鉴定事项是否为财务会计专门性问题。根据法律规定，司法鉴定的目的是解决案件中涉及的专门性问题，除此之外的问题不应当作为司法会计鉴定对象向鉴定人提出。
第三，审查鉴定事项是否公正。公正性即中立性，要求司法会计鉴定应该立足于中立立场开展专业工作，鉴定事项不得先入为主、有罪推定或带有倾向性定性描述，不偏向诉讼主体任何一方。最高人民检察院《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第三条，《司法鉴定程序通则》第五条均将公正性列入司法鉴定工作的基本原则之一。
2.鉴定依据审查
鉴定依据是形成鉴定意见的直接依据，其对鉴定意见的合法性、客观性、科学性起着决定性作用。对该部分的审查应主要围绕四个方面展开：
第一，依据构成审查。《人民检察院司法会计工作细则（试行）》的通知（高检发技字〔2015〕27号）第八条规定，司法会计鉴定检材由财务会计资料及相关材料组成，其中财务会计资料主要包括会计凭证、会计账簿、会计报表、发票存根等，相关材料包括银行对账单、财务移交清单、现场勘查记录等。对其他单位出具的审计报告、验资报告、函证等材料，由于鉴定人对这些材料形成过程缺乏亲历性，不能将自己的鉴定意见建立在他人证明正确基础之上。
第二，对材料来源的合法性进行审查。对该部分的审查，主要审查所有检材是否都是由委托方提供或经法庭质证确认的当事人举证材料。
第三，对材料提取的合法性进行审查。检材来源合法并不等于提取过程合法，主要审查委托方提供的现场勘查材料提取手续是否合法。
第四，对材料充分、完整性进行审查。该部分着重审查两个方面，审查作出与鉴定意见有关的财务会计资料是否齐全。
3.鉴定过程审查
司法会计鉴定过程是鉴定人对送检材料的检验、提取、记录、勘查的过程。对该部分的审查，主要审查鉴定书中是否有提取检材的记录，提取的检材是否客观，与待证事项是否具有关联性等。与鉴定意见有关的检材所反映的财务会计业务必须在鉴定文书中作客观记录，以便相关人员审查鉴定意见形成的可靠性和客观性，这也是司法会计鉴定与审计的区别之一。鉴定依据的关联性是指提取的检材与待证事项在时间上、空间上的关联性。
4.分析说明审查
分析说明亦即分析论证，是鉴定人运用鉴定原理和标准，对检验结果进行分析论证、逻辑推理，进而得出鉴定意见的过程。第一，应审查“分析说明”是否缺项；第二，应审查分析说明的内容是否为财务专门性问题；第三，应审查采用的技术标准、技术规范或者技术方法是否符合会计准则、制度等国家有关标准及规范。这部分工作辩护律师可借助专业力量进行。
5.鉴定意见审查
司法会计鉴定意见是鉴定人针对委托方提出的鉴定事项，根据对财务会计资料及相关材料的检验结果，进行鉴别、分析和判断得出的意见。对该部分内容应集中于明确性、合法性的审查。明确性要求鉴定意见应具有唯一性和排他性。合法性应主要审查鉴定意见是否违反鉴定规范直接采用了言词证据等非财务会计资料形成。此外，还要审查鉴定意见是否超越了财务会计事实，是否直接在鉴定意见部分代替侦查，而直接认定案件的客观事实。
参考文章
胡耘通等：《关注司法会计鉴定质量提升与监管争议》，载《财政监管》2025年第19期；
华税律师事务所：《虚开案件中审计报告的实践应用和质证要点》，2025.10.24；
彭启民：《诉讼视角下审计证据存在的问题及完善路径探析》，载《审计观察》2025年第11期。
梁雅丽，京都律师事务所高级合伙人，京都刑事辩护研究中心主任，西北政法大学刑事辩护研究院副院长，中国刑法学研究会第三届理事会常务理事，中国刑事诉讼法学研究会第三届理事会理事，中国廉政法治研究会第三届理事会理事。其执业近三十年，成功承办过多起重大有影响的刑事案件及民商事疑难复杂案件，并被国内多家媒体报道。她尤为擅长刑事和民商事交叉领域及刑事和行政交叉领域业务，致力于研究企业风险的法律防控，并先后为多家大型企业、政府部门、事业单位及外商投资企业提供了出色的法律顾问服务。在企业风险的法律预防和控制、企业改制、资产重组等方面积累了丰富的执业实践经验。梁律师曾获评《方圆律政》2014年律政年度刑辩律师；《中国企业报》2017年助力金融风险防范人物；《中国商报》2019年“商事法治建设年度典范人物”；《中国商报》2020年商事法治建设特别贡献奖；2021年度LEGALBAND中国律师特别推荐榜15强：刑事合规；2022-2026年钱伯斯全球指南争议解决领域领先律师；2022-2026年钱伯斯大中华区争议解决领域领先律师；2022年品牌影响力·践行社会责任典范律师；2022年度LEGALBAND中国律师特别推荐榜15强：商业犯罪与刑事合规；2024年商法The A-List法律精英：中国业务睿见领袖；2024年LegalOne客户信赖律师：商业犯罪与刑事合规15强；2024年LegalOne客户信赖律师：杰出女律师（华北）15强；2024律新社年度标杆案例-商事犯罪领域；2024年律新社年度律界女性领导力人物30佳；2025年GRCD-中国年度女律师；2025年ALB China十五佳诉讼律师；2024-2025年LegalOne实力之星（刑事业务）；2024-2025年LEGALBAND BOB中国律师30强。
古芳，京都律师事务所兼职律师，北京大学法学博士，北京某985高校教师，前首都检察官。古芳律师进入高校工作前曾在检察系统工作十余年，参与办理过数十起职务犯罪大案、要案，曾获得北京市职务犯罪侦查十佳等多项荣誉。古芳律师对职务犯罪、经济犯罪、证券领域和矿业领域犯罪有较为丰富的工作经验，擅长解决刑民交叉领域的疑难问题，所主办、参办案件多取得良好工作效果，获得委托人充分肯定。古芳律师具有较强的法学理论功底和刑事司法实践经验，擅长理论与实践相结合，为案件提供有效工作思路，并在《人民检察官》、《检察日报》、《法制日报》等发表文章多篇。
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