中间人通过居间介绍，促成无真实交易企业之间开具发票，是常见的虚开发票犯罪行为之一。也正是这个原因，我们时常能在税务犯罪案件中，看到虚开发票介绍人这个群体。
本文将基于行业生态、定罪规则、主从犯认定三个部分，与大家一同了解虚开发票介绍人群体的刑责适用规则，以加深大众对虚开增值税专用发票犯罪的认识和了解。
一、虚开发票介绍人群体的“行业生态”
一般来说，介绍虚开增值税专用发票犯罪案件的行为人主要有两种类型：一是职业“票贩子”， 以介绍虚开发票为业，通过搭建“开票方-受票方”桥梁赚取差价，多为无正当职业的社会人员。二是财税中介机构从业人员， 包括财务公司、会计师事务所、税务师事务所的从业人员，利用专业知识为企业提供“税务筹划”，实则介绍虚开发票以牟利。
介绍虚开的中间人大 多扮演“牵线搭桥”的角色，对接开票方（多为空壳公司或实体企业）与受票方（需抵扣税款的企业）。其行为包括：传递开票信息、协商开票费、协助伪造合同或资金回流，但一般不直接参与开票或资金操作。
例如，由 国家税务总局大连市税务局第一稽查局查处的大连市澎源财税管理咨询有限公司（以下简称“澎源财税”）介绍虚开发票案，是非常典型的涉税中介介绍虚开被税务局作出行政处罚，并移送公安机关侦办，最终被提起公诉的案件。该案中，澎源财税公司实际控制人魏敏交代，其 为企业代理服务期间，每到月末被代理企业出现进项税额不足以抵扣销项税额的情形，便主动询问洪某是否需要发票来抵扣税额。洪某同意后，魏敏则联系虚开团伙虚开增值税专用发票，实际支付开票金额2.5%-3.5%的费用，并自行截留部分“服务费”，非法牟利。
据了解， 介绍人的获利主要来自“票点费”差价，利润率通常在0.2%-0.8%之间，具体取决于开票业务模式（结构），以及介绍人在“开票链”中的位置与作用。在单层级的介绍虚开增值税专用发票犯罪案件中，介绍人 直接联系开票方与受票方，赚取票面金额0.4%-0.8%的差价。
而在多层级的介绍虚开案件中，大多数介绍费被一级中间人赚取，二级及以下中间人大约只能赚取不超过0.2%的介绍费用。
除了上述情况外，也存在中间人自行截留服务费的情况，如上文所介绍的魏敏虚开案中， 魏敏为代理企业联系虚开发票，实际支付开票金额2.5%-3.5%的费用，自行截留部分“服务费”。若涉税中介本身自行控制空壳公司进行发票虚开，则可能会获得更高比重的违法所得。
二、介绍人的定罪是否以上下游行为主体定罪为前提？
介绍他人实施虚开发票的中间人是否构成犯罪，不取决于其介绍买卖发票的双方是否构成犯罪，而应独立判断介绍人自身的行为是否符合虚开增值税专用发票罪的构成要件。
《中华人民共和国刑法》第二百零五条第三款规定“ 虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的 ”。也即是说，介绍他人虚开的行为，在刑法语义中属于虚开增值税专用发票的行为范畴，达到追诉标准的，可以直接按虚开增值税专用发票罪追究刑事责任。
有观点认为： 《刑法》单独列举“介绍他人虚开”这一内容，是因为介绍人不需要依附于开票方或受票方，其可独立完成虚开增值税专用发票罪的实行行为，介绍人与开票方、受票方不是共同犯罪，各自为自己的行为承担正犯的责任。
笔者对这种观点并不认同。在介绍虚开犯罪案件中， 介绍行为本身并不直接危害税收征管秩序，真正造成税收征管秩序危害的是具体的虚开及接受虚开的行为。而《刑法》之所以将介绍虚开行为单独作为一种行为模式载明于罪状中，是因为如果把介绍虚开仅以帮助犯的形式呈现，往往会要求虚开或接受虚开的同案人员落网且事实查明，现实中，虚开增值税专用发票犯罪的 上、下游可能在不同辖区，存在司法机关与行政机关查处协同难度大，司法机关同步侦查、起诉难度大的客观难题，若固守传统观念，则会极大地影响打击虚开犯罪的效率。
此外，在不少案件中，介绍虚开行为具有与虚开、接受虚开行为同等甚至更重的社会危害性，譬如在上文提到的魏敏虚开案中，该团伙为有进项发票需求的企业对接解决“避税”问题，导致相关企业逃避缴纳巨额增值税款，其主观恶性、社会危害性相比于上下游企业而言更为显著，更具有刑罚制裁的必要性。正是因为以上原因，《刑法》才在罪状中将介绍他人虚开作为独立的虚开增值税专用发票犯罪行为。
当下，关于介绍虚开行为是否独立入罪，存在新的法律适用难题。2024年3月20日实施的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第十条规定：“ 为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任 ”。试想，如果开、受票双方因此条款不被认为构成犯罪，介绍虚开的行为人仍单独定罪，便有违罪责刑相适应原则。关于相关案例未来如何进行法律适用，还有待司法实践提供审判观点分析素材。
三、虚开介绍人应该如何做主从犯认定？
在介绍虚开案中，除涉案税额的数额争议之外，常见的争议还包括“介绍虚开应如何做主从犯认定”的问题。关于这一问题，笔者认为可以着重从四个方面来综合判断：一是行为人的获利情况，二是行为人是否实施介绍以外的行为，三是行为人的犯罪主观恶性，四是行为人的业务行为模式。具体如下：
第一，考量行为人是否有获利及获利数额的高低。
众所周知，行为人实施犯罪行为的获利情况，是判断犯罪主观恶性的重要标准，也是认定主从犯的重要考量因素。一般而言，虚开犯罪介绍人获利数额越小，获利比重越低，越有可能被认定为从犯。
比如，在浙江省台州市中级人民法院审理的（2020）浙 10 刑初 62 号 徐爱国虚开增值税专用发票案中，法院查明，被告人 徐爱国在介绍开票方和受票方认识前就已知道同案人尹素琴需要进项发票、同案人卢道中能提供发票，徐爱国介绍他们认识后，其四人就一起谋划介绍虚开增值税专用发票的事情，并明确了各自的分工以及获利的分成。故被告人徐爱国与尹素琴、卢道中、王永斌商量后共同介绍虚开增值税专用发票。另外，经本案多名同案人员陈述及证人证言证明，被告人 徐爱国并未参与此后的具体虚开发票行为，且是否从中获利亦难以认定，因此被告人徐爱国在介绍虚开增值税专用发票的共同犯罪中起到次要作用，认定为从犯。
比如，在湖南省祁东县人民法院审理的（2016）湘 0426 刑初 117 号 李炽宇虚开增值税专用发票案中，法院认为， 在共同犯罪中，被告人李炽宇介绍吴某某与梁某某认识后，未直接参与虚开增值税专用发票方面的事项，只是按照”行业规定”从中分得提成，起次要作用，系从犯，依法应当从轻或者减轻处罚。
比如，浙江省舟山市中级人民法院审理的 (2019)浙刑终439号 黄小方虚开增值税专用发票案。法院认为， 在案证据证实，黄小方应丁某2、项军方的要求联系虚开增值税专用发票的上家，为资金回流提供部分银行转账帮助，其未参与丁某2、项军方和受票方商定开票费事宜，且从中获利仅2万元。因此，本案中黄小方系帮助联系虚开增值税专用发票的上家为他人虚开增值税专用发票，在共同犯罪中起次要作用，可认定为从犯。
实践中需要考虑不同法院及法官对于数额高低标准的认知差异，因而可能存在同案不同判的客观现象。
第二，考察行为人是否实施了除了介绍以外的帮助行为（甚至主导关键行为)。
实践中，有的介绍人除了实施介绍行为之外，还实施了其他行为，甚至有的介绍人还居间主导发票买卖的活动，一般会被认定为主犯。
比如，湖北省洪湖市人民法院审理的（2018）鄂 1083 刑初 270 号李效利虚开增值税专用发票案中，法院认为， 《中华人民共和国刑法》第二百零五条第三款将介绍他人虚开增值税专用发票的行为特别规定为实行犯，且被告人李效利在以银盛公司为中心的共同虚开增值税专用发票犯罪中，除介绍益成纱厂等八家单位接受银盛公司虚开的增值税专用发票用于抵扣税款外，还代为转交虚开的增值税专用发票给受票单位，并用自己及家人的多个个人账户流转虚开的货款6000多万元，其在共同犯罪中所起的作用与其他同案犯相当，不宜区分主从犯，辩护人赵敬林关于被告人李效利在共同犯罪中处于从属地位、是从犯的辩称意见，本院不予采纳。但考虑到被告人李效利在共同犯罪中罪责相对较轻，获利相对较少，本院在量刑时对被告人酌情予以从轻处罚。
比如，北京市第一中级人民法院审理的（ 2018）京01刑初6号 苑宏英虚开增值税专用发票案中，法院认为， 在虚开增值税专用发票的犯罪过程中，苑宏英实施了联络购票事宜、经手发票入账报税、操作钱款回流等多个行为，贯穿犯罪活动的整个过程，起到重要作用，并非从犯。辩护人的上述辩护意见，并无事实及法律依据，因此不予采纳。
比如，安徽省安庆市中级人民法院审理的 (2019)皖08刑初16号 张金聪虚开增值税专用发票案中，法院认为，该 案虽有其他犯罪嫌疑人尚未到案，但在案证据能证实，张金聪在实施介绍他人虚开增值税专用发票过程中主动联系他人虚开发票，设立微信群专门用于虚开发票，对受票企业信息的提供、票面空转资金回流账户及资金的掌控、虚开的发票及虚假合同的转交等行为均积极参与，主要作用明显，不宜认定为从犯。故对张金聪的辩护人该节相关辩护意见不予采纳。
第三，行为人的主观恶性：是否积极主动实施犯罪
比如，唐山市丰南区人民法院审理的(2020)冀0207刑初292号 甄某、孙某、周某虚开增值税专用发票案中，法院认为， 被告人周某系介绍他人虚开，在共同犯罪中各有分工、积极主动，不符合认定从犯的法定要件。
比如，山东省高级人民法院审理的 (2020)鲁刑终150号 庄明德、庄元贵虚开增值税专用发票案中，法院认为， 专用发票事实的认定，本案事实清楚，证据确实、充分。庄元贵曾因虚开增值税专用发票被判处缓刑，在缓刑考验期内不思悔改，私刻涂某实际控制公司的合同章，制作虚假合同流、资金流，积极参与介绍他人虚开增值税专用发票的犯罪，且虚开的税款数额巨大，在共同犯罪中系主犯。
第四，与其他同案人员的关系。
行为人与其他同案人员的关系，是主从犯认定的考量因素之一。一般而言，若行为人系接受他人雇佣参与介绍虚开犯罪活动，且无其它影响犯罪恶性的因素，则有可能被认定为从犯。
比如，广东省高级人民法院审理的(2017)粤刑终1165号 詹鸣生、詹松坦虚开增值税专用发票案中，法院认为： 被告人詹松坦、徐勇丽、詹演江、刘泳涛受他人雇佣实施犯罪，在共同犯罪中起次要作用，均为从犯，依法予以减轻处罚。被告人詹松坦、詹演江在犯罪窝点中直接实施虚开增值税专用发票的行为，属于作用较大的从犯，在量刑时应予考虑。
[完]
叶东杭律师
执业律师，高校法学院证据法学课程校外导师。从业期间，叶东杭律师主攻信息网络犯罪、经济犯罪、税务犯罪辩护，每年经办大量刑事案件，拥有丰富的信息网络犯罪、税务犯罪辩护经验，曾在经办的多个案件中取得不起诉（无罪）、无强制措施释放（无罪）、缓刑、胜诉、二审改判胜诉等成果及侦查阶段取保候审、不批捕取保候审的阶段性成果。
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