作者：王如僧律师，税务诉讼律师，原则上只办涉税案件，非税勿扰。
一
非常荣幸接受宋主任的邀请，在这里跟各位同行分享一下涉税犯罪辩护的新动向。
宋主任本来想叫我们一起到济南，包一个大酒店，让大家畅所欲言的。可是考虑到大家分布在五湖四海，聚到一起不容易，就改成线上的了。
这个题目是宋子任给我出的。宋主任联系我的时候，他说最近最高法不是颁布了8个涉税犯罪的指导案例吗，其中第一个、第五个、第六个案例，都是虚开增值税专用发票的，你就跟大家谈谈对这三个案例的想法。
宋主任都开口了，那我肯定是义不容辞的，不行也要赶鸭子硬上。
二
最高法不是在理解与适用中说到吗，按照以前的裁判逻辑，虚开增值税专用发票罪的打击范围太大了，太广了，判不下去了，所以2024年4号司法解释的主要目的，就是为了限缩虚开增值税专用发票罪的适用范围。也就是说，将一些以前是定为虚开增值税专用发票罪的行为改为其他罪名，或者仅是作为行政违法处理。
那么，哪些行为在以后可能不定虚开增值税专用发票罪的呢，哪些行为还是可能定虚开增值税专用发票罪呢，这三个指导案例就给了我们一些启发，我们或许可以从中获取到一些蛛丝马迹。
如果我们对最高法颁布的第一、第五、第六个案件进行比对的话，就会发现这三个案例对应了三种不同的开票模式：
第一个案例，进项是假的，销项是真的，定了逃税罪，这个案例告诉我们怎么区分逃税行为跟虚开增值税专用发票罪。
第二个案例，进项是真的，销项是假的，定了非法出售增值税专用发票罪，这个案例告诉我们怎么区分非法出售增值税专用发票罪跟虚开增值税专用发票罪。
第三个案例，进项是假的，销项也是假的，定了虚开增值税专用发票罪，这个案例告诉我们现在哪些类型的虚开模式还是定虚开增值税专用发票罪。
这3个指导案例的开票模式已经囊括了相当高比例的虚开增值税专用发票案件了。如果这三个案例的裁判要旨，在司法实务中得到了不折不扣的落实，以后类似的案件都参照这三个案例判决的话，其实相当高比例的虚开增值税专用发票案件，就会变得没什么争议了。
这3个案例告诉我们什么问题呢？
这3个案例告诉我们，以后在虚开增值税专用发票案件当中，买票方的春天来了，大部分的买票方都是定逃税了，只要有能力补缴税款，缴纳滞纳金，缴纳罚金，很可能就不用追究刑事责任了。
但是卖票方就很痛苦了，我定不了你虚开增值税专用发票罪，但还有一个非法出售增值税专用发票罪兜底呢，最要命的是，这两个罪名的量刑幅度基本上是一样的。只是非法出售增值税专用发票罪多了一个拘役而已，对于开票方来说，无论是定虚开增值税专用发票罪，还是定非法出售增值税专用发票罪，可能没有什么区别。
三
现在我们就来讨论一下第一个案例。
对于第一个案例这种类型，我和本次的分享嘉宾周伟杰律师在最高法的指导案例颁布之前，就刚好办了一个这样的案件，就是定了虚抵进项税额。
在审查起诉阶段，我跟周伟杰律师跑了3趟检察院，跟检察官聊了3次，好不容易才说服检察官认定为逃税，不起诉处理了。
结果出来之后，我和周伟杰律师非常兴奋，我们就想趁这个机会，再接几个类似的大案，狠狠的赚几笔，可是想不到才一个星期左右，最高法就颁布这个指导案例了，第二天还在人民法院报上发表了两篇文章，对第一个案例进行解读，我和周伟杰律师郁闷的很，好了，现在人家都有定论了，不用辩了，直接把结论拿来用就行了。我们两个研究了那么久，想了那么多应该定虚抵进项税额的理由，一夜之间变成废纸了。
第一个案例归根到底就是逃税罪与虚开增值税专用发票罪怎么区分的问题。我们可以注意一下第一个案例的裁判要旨，里面说到：
逃税是行为人逃避应纳税义务的行为，危害结果是造成国家应征税款损失。骗税是行为人以非法占有为目的骗取国家已收税款的行为。
客观的说，裁判要旨的这个说法，比最高法在理解与适用中的说法更进一步了。
最高法在理解与适用中说：
增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，只有利用该核心功能进行虚开抵扣，即骗抵税款的，才能认定为虚开增值税专用发票罪。这种行为本质上是以非法占有为目的，骗取国家财产的行为。对这种行为处以重刑，符合罪责刑相适应原则。
最高法的理解与适用，只是说到虚开增值税专用发票罪是一种骗取国家财产的行为，这个案件的裁判要旨就更进一步了，这个案件的裁判要旨的说法是骗取国家已收税款的行为。
这句话就很厉害了,这句话其实参照了骗取出口退税罪里的税款损失。虚开增值税专用发票罪的危害后果，它有一个税款从税务机关那里流向纳税人那里的过程。
如果这个观点成立的话，以后要区分虚开增值税专用发票罪与逃税罪就非常容易了，非常直观了，就看税款有没有从税务局那里流向纳税人那里，如果有的话，那就可能定虚开增值税专用发票罪或者骗取出口退税罪，如果没有的话，可能就是逃税，可能就仅是行政违法，或者是其他罪名，但是不大可能定虚开增值税专用发票罪。
虽然有了这个指导案例，但是根据我跟周伟杰律师的办案经历，其实有的检察院是不大愿意适用这个罪名的，检察官真正的想法就是哪怕定不了你虚开增值税专用发票罪，定你一个非法购买增值税专用发票罪也没问题，那要怎么才能说服检察官认可这个观点呢？
第一个疑问：代收关系
根据我跟周伟杰律师的经历，在讨论这个定性的时候，检察官往往会提出一个这样的问题，开票方在销售货物的时候，不是收了受票方13个点的增值税吗，这13个点的增值税是开票方替国家从受票方那里收过来的，开票方应当上交给国家，但是开票方通过虚抵进项税额的方式，把这13个点的税款拦下来了。这种情况之下，国家与开票方之间是一种代收关系，开票方的虚底进项税额行为，不就是造成了国家已收税款的损失吗？
大家觉得应该怎么解释这个问题呢？
我跟周伟杰律师的第一个理由，开票方从受票方那里收取了这13个点的增值税款，不是代收关系，是一种转嫁关系。
为什么这么理解呢？
第一个理由，开票方是纳税人，如果开票方是基于这个代收关系收了这13个点的话，那开票方就不是纳税人了，开票方就是扣缴义务人了。如果是代收关系的话，受票方才是纳税人，可是受票方是负税人呢，因此你如果把它理解成代收关系的话，是跟增值税法的规定明显冲突的。
第二个理由，我们还可以这么理解，如果是代收关系，那么这13个点的税款的所有权是国家所有的，不是开票方所有的，可是根据增值税法规定，开票方收了这13个点的增值税税款之后，他实际上是这13个点增值税款的所有权人。
为什么是所有权人呢？
很简单，开票方是纳税人，纳税人不就是应该缴纳税款的人吗？缴纳税款的行为不就是将自己所有的应该缴纳给国家的财产上交给国家吗？既然是纳税人的话，那么这13个点的所有权人就是开票方而不是国家。
第三个理由，退一万步，就算你说的代收关系是成立的，你不要忘了刑法第201条第2款的规定，第201条第2款规定的清清楚楚啊，扣缴义务人代收了国家税款的时候，通过虚假申报或者不申报的手段，拒绝将这笔钱上交给国家的，也是定逃税罪呀，所以说是代收关系，那还是定逃税罪。
第二个疑问：抵抗是不是退税？
根据我跟周伟杰律师的经历，有的检察官很可能还会提出这么一个观点，虚抵进项税额是抵扣了的，你这个抵扣行为就是一个国家将税款退给纳税人的行为。既然是一个退税的行为，那不就是国家将它具有所有权的税款交给了纳税人了吗，不就是骗取了国家已收税款了吗，或者说不是造成国家税款的存量损失了吗，这个观点是检察官亲口跟我说的，这位检察官还明确告诉我了这个观点，他是从陈兴良教授那里学到的，他觉得陈兴良教授这个观点很有道理，那大家觉得。
这个检察官的观点有道理吗，应该怎么跟他解释呢？
我跟周伟杰律师是这么解释的，增值税的缴纳公式，应纳税额等于当期销项税额减去当期进项税额，增值税实体法律关系是一种债权债务关系，又叫公法之债。
在销项税额当中，纳税人是债务人，国家是债权人。在进项税额当中，纳税人是债权人，国家是债务人，这个减号在增值税法那里叫抵扣。
民法乃是万法之母，这个减号在民法那里其实还有一个名字叫抵消。其实抵扣跟抵消是同一个意思，是同一个意思里面的两种不同说法而已。抵消就是纳税人用自己的债权抵消自己的债务，抵销国家的债权，让纳税人跟国家的债权债务在抵消的数额之内同时消灭。
如果我们注意到民法典的规定的话，就会发现合同之债的消灭有履行、有免除、有抵消，还有一些杂七杂八的其他类型。
但是大家注意到没有，抵消跟合同履行是平行关系的，抵消它不是一种合同履行行为之一，抵消是独立于合同履行行为的。
如果将抵扣行为理解成是一种退还税款的行为的话，那么这个抵扣行为就变成是一种履行税收债务的行为了，但是明显抵扣不是一种履行税收债务的行为。
如果把这个抵扣行为看成是一种退还税款的行为，也就是一种履行税收债权债务的行为的话，大家想象一下，多复杂呀。假设纳税人的进项税额是300万，销项税额是500万，他抵扣了，国家应该怎么做呢？国家应该从国库那里掏300万出来，转给纳税人，纳税人再从自己的银行账号那里转500万给国家，是不是特别麻烦，如果抵消的话，直接500减去300等于200，直接转200万给国家就行了。多简单啊，多快呀，效率多高啊。
第三个疑问：进项发票没有交税。
有些检察官可能还会提出这么一个观点，这个观点是一位甘肃的非常资深的检察官跟我说的。他说虚抵进项税额的时候，纳税人的进项发票是没有交税的，你用一张没有交过税的发票去抵扣了，那国家税款不就是损失了吗，那我定虚开增值税专用发票罪没问题呀。
这个观点我没有在具体的案件当中跟检察官交流过，我在微信里面是这么跟这个检察官解释的。
首先我们必须承认这个税款确实是损失了，但是司法解释可是严格区分了逃税跟骗税的，我们仅是看税款损失还不够，我们还要进一步看这个税款是怎么损失的，如果这个税款不是因为骗税而损失了，你还是不能定虚开增值税专用发票税。
增值税实体法律关系是一种债权债务关系，这个债务的源头是销项税额，纳税人虚抵进项税额的后果，不就是免除了一部分销项税额吗？
譬如销项税额是500万，纳税人虚开了300万，这么一抵扣，纳税人本来应该交500万的，500-300=200，变成了纳税人只是交了200万给国家，这个后果不就是典型的纳税人通过欺诈手段少交税款给国家吗，这不就是典型的逃税吗？
第四个疑问：能不能定非法购买增值税专用发票罪？
有的检察官还可能会提出，那我不定虚开增值税专用发票罪，我定非法购买增值税专用发票罪行不行？这个问题也是我跟周伟杰律师在跟检察官交流的时候，检察官提出来的，对于这个问题，我们应该怎么解释呢，我跟周伟杰律师是这么解释的。
第一，最高法在理解与适用当中明确说到通过虚开增值税专用发票来逃税的，虽然这个手段构成非法购买增值税专用发票罪，但是他是通过一个非法购买增值税专用发票的行为来达到逃税的目的。所以我们倾向于认定他是逃税，不能定非法购买增值税专用发票罪，否则就会架空逃税罪的条款的适用。
第二，我们是这么解释的，通过非法购买增值税专用发票的手段来达到逃税的目的，这是一个牵连关系，这两个罪名，哪一个重就挑哪一个罪名。我们对比一下，非法购买增值税专用发票罪最高是5年，可是逃税罪情节严重的是两年以上，7年以下，逃税罪的量刑比非法购买增值税专用发票罪要重，所以我们应该挑逃税罪来用。
第三，虽然逃税罪里面说到补交税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚之后，不予追究刑事责任。这里的不予追究刑事责任，不是说他不构成逃税罪，而是说他还构成逃税罪，只是不追究刑事责任而已。也就是说，这个行政处罚前置条款，不是一种犯罪成立的阻却事由，是一个责任阻却事由因此还是应该定逃税罪。
第四，我们还说到了非法购买增值税专用发票罪的犯罪对象是仅限于空白发票，但是这个问题好像有很多律师也说过了，但是我可以很明确的告诉大家，非法购买增值税专用发票罪的犯罪对象仅限于空白发票，这个观点在我们理论界很多人是认可的，但是在检察官那里普遍是不认可的，你跟检察官聊这个观点难度很大，非常大，极其的大，大到你可以不用跟他说了，因为说也没用。
这就是我一线检察官交流的时候，检察官提出来的疑问，供大家参考。
四
关于逃税与骗税的区分这个问题，刚才前面的许玉灵律师已经讲了好多了，我就不重复了。
第一个补充：最高法的理解与适用和刚才的那个指导案例，有一个比较大的遗憾，那就是他没有明确什么叫应纳税义务范围。
上海有一个非常资深的刑事法官，他在解读这个指导案例的时候，他提出来应纳税义务范围就是真实的销项税额减去真实的进项税额之后的余额。
那个指导案例当中，索某公司的真实的销项税额是5200万，真实的进项税额是2725万，那么这个公司的应纳税业务范围就是5200-2725等于2475万。那个公司虚受的发票是2300万，2300万小于2475万，所以那个公司是在应纳税义务范围内抵扣，所以是定逃税罪。
按照那位领导的说法，如果虚受的进项发票税额是2500万，那么就大于2475万，那就是在应纳税义务范围之外抵扣了，那就应该定虚开增值税专用发票罪了，并且是按照虚开了2500万的税款进行定罪量刑的。
对于这个观点呢，我是不大赞同的。
第一个理由，为什么虚开了2500万，大于2475万了，就是虚开增值税专用发票这了呢？我无非就是买进项发票的时候，买多了抵不完而已，多出来的发票，我在第二期产生真实的销项税额的时候，我再用来抵扣不就行了吗，那我第一次的抵扣跟第二次的抵扣有什么不一样吗，不都是抵扣的真实的销项税额吗，为什么我一次性抵扣就是逃税，我分两次抵扣就变成了虚开增值税专用发票罪了呢，反正我是怎么想都想不明白。
第二个理由，在这种情况之下，这家公司它是超出了应纳税义务范围，但是它没有超出应纳税义务范围抵扣，为什么呢？因为进项大于销项，他想抵扣，他也抵扣不了啊。最高法的理解与适用里面说的是，超出应纳税义务范围抵扣，他还有一个抵扣行为呀，如果这么理解的话，那这个公司很明显就是超出了应纳税义务范围，但是没有超出应纳税义务范围抵扣，他还是不符合最高法所说的条件。
第三个理由，超出了他的应纳税义务范围，就是说明他没有纳税义务，没有纳税义务的情况之下抵扣，只有一个条件，那就是他的销项税额是虚假的，他用一张虚假的进项发票抵扣了一张虚假的销项发票，在这种情况之下，他的进项是假的，他的销项是假的，他两边的业务都是假的，这跟一个空壳公司，皮包公司有什么不一样呢，那这种情况之下，定虚开增值税专用发票罪，大家估计没什么意见吧。因此，我的理解应纳税义务范围应该是他的销项税额，而不是销项税额减去进项税额之后的那个余额。
但是最高法又说到，在应纳税义务范围之内抵扣，成立逃税罪；在应纳税义务范围之外抵扣，成立虚开增值税专用发票罪 这是同一个行为触犯了两个罪名的竞合犯，哪个罪名判的比较重，就用哪个罪名。
这个观点我也是百思不得其解。
第一点，我是这么理解的，在应纳税义务范围之内抵扣是逃税，超出之外的部分是虚开增值税专用发票罪。逃税罪跟虚开增值税专用发票罪相比，主观恶性、社会危害性都是不一样的，你把一个社会危害性、主观恶性比较小的行为的金额扣到虚开增值税专用发票罪的金额里面去，好像不大符合这个主客观相一致，罪责刑相一致原则。
第二点，想象竞合犯的量刑规则是哪个罪名比较重，就按哪个罪名处理，再根据那个量刑比较轻的罪名，酌情从重处罚，他是不应该升格法定刑的。如果在这种情况之下是定一罪的话，把逃税的金额扣到虚开增值税专用发票罪那里去的话，假设他逃税是300万，虚开是400万，本来他应该是3年以上，10年以下有期徒刑的。你这么一扣就变成了700万了，他就是应该是10年以上有期徒刑了，这违背了想象竞合犯的量刑规则啊。
第三点，我是这么理解的，我认为应该是定两个罪名，分别是逃税罪跟虚开增值税专用发票罪。为什么是这么理解呢？他确确实实是只有一个行为，这个行为在客观上它确实是不可分的，但是他在主观上是可分的，我就不说什么大道理，我举一个例子大家就很容易理解了。假设一个人走私，缉私民警在他的船上搜出了枪支弹药，搜出了毒品，搜出了普通的货物。这种情况之下，就是分别这种情况之下，就分别定他三个罪名，定他走私枪支罪、走私毒品罪、走私普通货物罪，是三罪并罚，我相信没有一个人会反对吧？但是这种情况之下，他很明显也只是实施了一个走私行为，为什么就可以定他三个罪呢，不就是因为这个行为虽然客观上不可分，但是在主观上可分吗？
第二个补充：澄清一下最高检的观点。
我觉得很多人误解了最高检的观点，很多人在看最高检的理解与适用的时候，他只是注意到了最高检那段话的前半段，他没有注意到最高检那段话的后半段，最高检在前半段里面说，虚抵进项税额的逃税是利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额。那就是说，如果这个发票不是实开的，是虚开的，你用来抵扣了，那就不能定逃税，只能定虚开增值税专用发票罪。
很多人就凭这句话就推定最高检认为虚开增值税专用发票罪是行为犯，我认为这个观点是错的。
最高检在那段话的后面还有一句这样的话，“从社会危害性的角度，这种虚抵进项税额的逃税方式，轻于利用虚开增值税专用发票罪手段虚抵进项税额的逃税方式，按照逃税罪处理，符合罪责刑相适应原则。”
根据这一段话，我们就可以看出，最高检认为发票不是虚开的，不应该抵扣现抵扣了，属于虚抵进项税额，属于逃税。
发票是虚开的，不应该抵扣却抵扣了，也是虚抵进项税额，也是逃税，只不过这种情况之下，同时也符合虚开增值税专用发票罪的构成要件，虚开增值税专用发票罪判的比较重，所以就定虚开增值税专用发票罪。
也就是说，最高检认为利用了虚开的增值税专用发票逃税的，构成虚开增值税专用发票罪，利用了虚开的增值税专用发票骗税的，也构成虚开增值税专用发票罪。逃税的目的是一个目的，骗税的目的也是一个目的，所以最高检其实还是认为虚开增值税专用发票罪是目的犯。只不过这里的目的不是仅是骗税的目的，还多了一个逃税的目的。
这就是最高检跟最高法观点的分歧所在，最高法认为应该严格区分逃税的目的跟骗税的目的，如果是基于逃税的目的的话，是定逃税罪，是基于骗税的目的的话，才是定虚开增值税专用发票罪。
其实大家认真的想一想，最高检的那些专家比我们这些小律师厉害多了，他怎么可能犯这么低级的错误呢？最高检在六稳六保里面其实已经明确的否定了虚开增值税专用发票罪是行为犯的观点了，最高检怎么可能在理解与适用里面，提出一个跟六稳六保的意见相冲突的观点呢？
但是我觉得最高检的观点其实它有一个漏洞。法理我就不说了，我就举一个例子，大家一听就明白了，假设中秋节到了，一家公司去超市里面买了一批月饼送给员工，当做中秋节的礼物，这种情况之下，属于员工集体福利，这批月饼的进项发票是不应该抵扣的，可是这家公司实实在在的想抵扣，那怎么办呢？
假如这家公司就跟超市说，你把这批月饼的发票改成电脑，我就给你买这批月饼，你如果不改成电脑这个名字的话，我就不给你买这批月饼了，我就跟其他人买去了。
那这个超市，他为了把这批月饼卖出去，他就把这个月饼的品名改成电脑了，那这种情况之下，不就从消费品变成了办公用品了，那这种情况之下，这家公司用于抵扣了，他是逃税罪还是虚开增值税专用发票罪呢？
这家公司用于抵扣的发票品名是电脑，可是真正的买的东西是月饼，他变票了，变票行为肯定是一种虚开增值税专用发票的行为，这没什么话好说的。可是这个公司的行为，他明显是逃税罪，不是虚开增值税专用发票罪。因此我觉得最高检的观点至少有这么一个漏洞。
第三个补充：指导案例跟司法解释第十条第二款的关系。
如果我们将这个指导案例跟2024年4号司法解释第十条第二款对比一下，就会发现一个非常有趣的现象。2024年4号司法解释的第十条第二款说到“以虚增业绩融资贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款损失的，不以本罪论述，构成其他犯罪的，以其他罪名追究刑事责任”。
从这句话的字面意思去理解，就是说：
1.虚开了，加上以骗抵税款为目的，就构成虚开增值税专用发票罪。
2.虚开了，加上因抵扣造成税款被骗损失的，构成虚开增值税专用发票罪。
3.我们不能凭这句话反向推出，只有虚开了，加上以骗你税款为目的，再加上因抵扣造成税款被骗损失的，才构成虚开增值税专用发票罪。
这是一个选择关系，不是并列关系，只要符合其中一个条件，就可以定虚开增值税专用发票罪了，这是最高法在理解与适用里面明确说到的。
虚抵进项税额，你说他是为了逃税，不以骗抵税款为目的，没问题，这个大家比较容易理解。但是虚抵进项税额有没有造成“因抵扣造成税款被骗损失”这个条件呢？
“因抵扣造成税款被骗损失”，我们就从字面进行理解，就是税务局被你骗了，所以你就抵扣了。你抵扣了，所以税款就损失了。那虚抵进项税额里面，税务局有没有被骗呢，很明显税务局被被骗了，如果没有被骗的话，你怎么能够抵扣呢？那税款有没有损失呢，很明显也损失啦。按照字面理解的话，虚抵进项税额明显符合虚开了加上因抵扣造成税款被骗损失这个条件，好像是应该定虚开增值税专用发票罪，但是最高法却认为是应该定逃税罪，那怎么理解呢？
抵扣了，税款也损失了，那唯一可以辩解的地方就在被骗这两个字了，那只能说虽然抵扣了，损失了，但是这个损失，不是被骗的损失，而是其他方面的损失。
办过诈骗罪的律师都知道，骗分两种骗，第一种骗是以非法占有为目的的骗，第二种骗是一般的欺诈，第一种骗才是诈骗罪，第二种骗是经济纠纷。
那我们可不可以这么理解呢？
被骗损失里面的骗是指诈骗的骗，而不是一般的欺诈里面的骗。如果是这么理解的话，问题就来了，因为这么理解的话，以骗抵税款为目的，里面的骗也应该是诈骗的骗。那么以骗抵税款为目的，跟因抵扣造成税款被骗损失就是一种一一对应关系，以骗抵税款为目的是主观构成要件，因抵扣造成税款被骗损失是客观构成要件，因抵扣造成税款被骗损失是以骗抵税款为目的的实现化或者说现实化。也就是说，以骗抵税款为目的这个目的实现了，就会造成因抵扣造成税款被骗损失，那这样的话，只要因抵扣造成税款被骗损失了，那他肯定具有这个以骗抵税款的目的。如果是这样的话，第10条第2款他直接就是说以虚增业绩、融资贷款等，不以骗抵税款为目的，就不构成本罪了，干嘛还要多一句因抵扣造成税款被骗损失呢？
反正这一点我也是想不明白的。如果哪位同行能够解释清楚这个问题，我就非常感谢他为我解了这个惑。这个问题，我还问了我们中国的一个非常出名的刑法专家，反正在座的各位都听说过他的，请他帮我解答一下，他也解释不出来，他也没法解释这个问题。
反正如果将虚开增值税专用发票罪理解为是一种诈骗，然后按照这个思路去解读司法解释的第10条第二款的话，其实是有很多问题的。
譬如我买了好多进项发票过来，我没有用来抵扣，我真实的销项用来抵扣了，我虚开的进项是用来申请留底退税的，那我抵扣了吗，我没抵扣啊。我都没有抵扣，你怎么能够说我是以骗抵税款为目的呢，我都没有抵扣，你怎么能够说我因抵扣造成税款被骗损失了呢，那我就不构成虚开增值税专用发票罪了。
如果这种利用虚开的发票去申请留抵退税的行为，都不构成虚开增值税专用发票罪的话，那这个罪名就麻烦了，我相信没有人会同意他不构成这个罪名吧，因为这个行为是从国家那里掏钱出来了，造成了存量的税款损失。
还有，如果我明知一个人是骗取出口退税的，我虚开了发票给他，用于骗取出口退税了，我的行为很明显也造成了这个税款的存量损失，造成了国家把不应该退的钱退给这个受票方了。根据目前的做法，我这个为他人虚开的行为也是构成虚开增值税专用发票罪的，可是问题又来了。用于骗取出口退税的发票也是没抵扣的，因为出口退税就是免抵退，免是免销项税额，抵就是用外销的进项抵扣内销的销项，退就是将哪些没有抵扣的进项退给纳税人，也就是说抵了就没法退，退了就不会被你抵，既然没抵扣，你怎么说他以骗抵税款为目的，或者因抵扣造成税款被骗损失呢？
所以说司法解释的第十条第二款明显没法解决这两个行为的定性问题，这两个行为肯定构成虚开增值税专用发票罪，可是这两个行为都不符合司法解释的第十条第二款的规定。
这就是我对第一个指导案例的理解和一些看法，肯定有不正确的地方，请各位同行批评指正。
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