前言：
在PPP项目磋商及协议签订过程中，政府方承诺合作期内由项目公司无偿使用项目建设用地的情况十分常见。但在项目公司实际使用土地的过程中，由谁来承担城镇土地使用税的问题却时常发生，如项目公司未按期纳税的，还可能面临遭受行政处罚的风险。因此，在政府方承诺项目公司无偿使用土地的前提下，项目公司收到土地使用税缴纳通知时应当如何妥善处理？PPP项目参与方可采取哪些措施尽量避免该等额外的税负成本？本文将从一则案例切入，对前述问题进行分析说明。
——周月萍 叶华军 孟奕
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一、裁判要旨
二、案情概览
三、裁判规则解读
四、启示和建议
一、裁判要旨
常州市深水江边污水处理有限公司与常州市城乡建设局、常州市城市建设（集团）有限公司、常州市排水处追偿权纠纷案【（2015）新商初字第1300号】
本案涉及的土地不属于国家机关等办公用地和公务用地，属经营性用地，应当缴纳税款。被告建设集团公司作为招商人，其推出的招商文件中宣称，项目公司（即原告深水公司）无偿使用涉案土地，土地使用税由国有土地使用权人承担，招商活动的成果是原告深水公司与被告建设集团公司签订《扩建-运营-移交ROT协议》，与被告排水管理处签订《污水处理服务协议》，约定特许经营期内，项目国有土地使用权归建设集团公司所有，原告深水公司无偿使用土地，且被告排水管理处为国有土地使用权登记人，故被告建设集团公司和排水管理处应共同对原告深水公司承担支付责任。
二、案例概览
1、2007年9月28日，常州市人民政府批准常州市江边污水处理厂TOT＋BOT招商项目。
2、2007年11月23日，常州市城市建设（集团）有限公司（以下简称“建设集团公司”）作为招商人制作该项目招商文件，其中载明：常州市城乡建设局（下称“建设局”）为特许经营授权人，项目公司有权无偿使用项目一期建设用地和项目二期建设用地；其后，又在澄清问题回复暨招商文件修改通知中载明：在目前项目协议规定的土地使用框架下土地使用税（如有）由国有土地使用权人承担。
3、2008年4月9日，被特许人深水投资公司与建设局签订《江边厂特许经营协议》，约定：待项目公司成立后，由项目公司享有本项目特许经营权并具体行使。
4、2008年6月6日，项目公司（深水公司，即本案原告）与建设集团公司签订《扩建-运营-移交ROT协议》（以下简称“ROT协议”），与排水管理处签订《污水处理服务协议》，其中ROT协议约定：在特许经营期内，本项目国有土地使用权由建设集团公司所有，项目公司有权无偿使用。
5、2009年至2015年期间，税务机关多次向项目公司催缴土地使用税款及滞纳金，项目公司就纳税主体问题多次与税务机关及排水管理处交涉。
6、2015年7月14日，常州地方税务局第三税务分局向项目公司发出税收自查通知书，要求其将应缴未缴税款、滞纳金补缴入库，项目公司遂于7月15日向该税务局账户支付2010年1月1日至2015年3月31日间城镇土地使用税及滞纳金合计3508669.09元。
7、2015年9月，项目公司向常州市新北区人民法院提起诉讼，要求建设局、排水管理处、建设集团公司向项目公司支付上述价款，以及自2015年7月15日起至付清之日止的利息。
三、裁判规则解读
1.在国家机关或事业单位拥有土地使用权的项目用地上建设污水处理厂并进行经营，是否属于土地使用税免税范围？
根据《城镇土地使用税暂行条例》第六条[1]之规定，国家机关、人民团体、军队以及事业单位自用的土地免缴土地使用税；同时，根据《财政部、国家税务总局关于城镇土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》（[1988]国税地字015号）第十条[2]之规定，“免税单位的土地”包括了国家机关、人民团体、军队本身的办公用地和公务用地以及事业单位本身的业务用地等，但这些单位的生产、营业用地和其他用地，不属于免税范围，应按规定缴纳城镇土地使用税。
本案中，法院认为，案涉土地的土地使用权人虽登记为常州市排水管理处，但该土地非为排水管理处自用，而是用于建设污水处理厂并进行经营，因此不属于国家机关等办公用地和公务用地，而属经营性用地，应按规定缴纳土地使用税。
2.项目公司基于政府承诺无偿使用上述项目建设用地，是否有权要求政府方对其垫付的土地使用税进行补偿？
根据法院查明事实，当税务机关向项目公司催缴土地使用税款时，项目公司主要采取了如下措施：首先，根据相关法律法规规定及合同中关于无偿使用土地的约定与税务机关进行多轮交涉；其次，数次向常州市排水管理处发函，要求排水管理处与其他部门沟通解决税费减免问题；再次，在多轮沟通无果后，根据税务机关要求缴纳税费及滞纳款，并启动诉讼程序以寻求司法救济。
对于项目公司要求被告支付土地使用税及利息的诉请，本案法院认为，案涉招商文件、特许经营协议、ROT协议及污水处理协议均系各方当事人真实意思表示，其内容不违反法律、行政法规的强制性规定，应当认定合法有效。由于招商核心条件和ROT协议中明确项目公司无偿使用协议所列用地，而招商文件修改通知中也进一步明确土地使用税由国有土地使用人承担，因此，项目公司有权基于前述文件及协议内容要求返还其已垫付的土地使用税及滞纳金，由建设集团公司和排水管理处共同承担支付责任。
3.PPP项目中的城镇土地使用税法定纳税主体应当如何认定？
需要注意的是，由于城镇土地使用税相关法规政策文件表述的模糊性，实践中对于城镇土地使用税法定纳税主体的认定存在一定争议。本案中，法院基于案涉合同约定从民事法律关系角度确定了案涉土地使用税的最终承担主体，但并未在裁判文书中对土地使用税的法定纳税主体进行释明。因此，本案的判决结果并不能当然推出“政府方作为项目土地使用权人即具备缴纳城镇土地使用税的法定义务”的结论。
关于“如何认定PPP项目中的城镇土地使用税法定纳税主体”这一问题，笔者认为，在土地使用权不属于项目公司且依法不属于可免缴土地使用税的情况下，税务主管部门可能会根据项目公司是否无偿使用土地来确定土地使用税的纳税主体。具体而言：
（1）当项目公司无偿使用土地时，根据《财政部、国家税务总局关于城镇土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》第四条[3]规定，城镇土地使用税原则上应由拥有土地使用权的单位缴纳，但又根据《关于土地使用税若干具体问题的补充规定》第一条[4]之规定，若项目建设用地的土地使用权通过划拨等方式归政府指定单位所有，且该指定单位属于法定免税单位，而项目公司无偿使用该项目土地的，不排除税务主管部门会依据该条规定要求由项目公司作为纳税主体照章缴纳土地使用税。但如政企双方已在协议中明确约定土地使用税最终由政府方承担的，项目公司在缴纳土地使用税后，仍可按照协议约定要求政府方进行补偿。
（2）当项目公司有偿使用土地时，因不属于《关于土地使用税若干具体问题的补充规定》第一条规定的“纳税单位无偿使用免税单位的土地”情形，故城镇土地使用税仍应由拥有土地使用权的单位缴纳。因此，当政府方将其所有土地有偿出租给项目公司使用的，原则上应由政府方按规定缴纳土地使用税。
四、启示与建议
1.对社会资本方而言
鉴于PPP项目税负承担主体差异可能影响到社会资本方的投资回报，建议社会资本方在项目磋商阶段充分考虑税收因素与税负承担主体的影响，并尽量在PPP协议中明确约定项目所涉城镇土地使用税由政府方承担，或在协议中明确项目公司无偿使用项目建设用地。
如PPP项目实际履行过程中，仍然出现税务机关要求项目公司支付城镇土地使用税的情况的，社会资本与项目公司：
（1）与当地税务机关继续沟通，确认土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳；如协商不成导致受到税务机关行政处罚决定的，可进一步考虑根据《税收征收管理法》第八十八条的规定申请行政复议。
（2）研究项目所在省市是否有税收减免政策，提前制定税收、筹划方案并准备税收减免办理的相关资料，并以此与税务机关进行沟通，以在最大程度上争取政府方的税收减免支持。
（3）在依法缴纳相应税款前依据PPP合同约定与政府方协商，通过签订补充协议等书面方式确认由政府方承担代缴费用或者向政府方申请补偿。缴纳税款后，注意及时、妥善保存税务机关缴费通知、缴费记录、账户流水等证明文件，以便后续申请补偿。
2.对政府方而言
一方面，在PPP项目前期论证（两评一案编制）阶段，建议政府方充分考虑项目税负承担主体及税负成本测算等问题。若确定由项目公司承担土地使用税，应当及时将该部分费用计入项目总投或运营成本中，避免出现后续项目公司索赔的问题；若确定由政府方自行承担税费的，需重点对该等税负成本进行测算，明确政府方的财政支出责任，避免加大地方政府的债务风险。
另一方面，建议政府方在项目前期及运营期间主动研究并争取项目所在省市针对PPP项目本身及公司税收减免或优惠政策，并积极申报以获取费用减免，从而降低项目税务成本，减少政府方财政负担。
[1] 《城镇土地使用税暂行条例（2013修订）》第六条 下列土地免缴土地使用税：
（一）国家机关、人民团体、军队自用的土地；
（二）由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的土地；
（三）宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的土地；
（四）市政街道、广场、绿化地带等公共用地；
（五）直接用于农、林、牧、渔业的生产用地；
（六）经批准开山填海整治的土地和改造的废弃土地，从使用的月份起免缴土地使用税5年至10年；
（七）由财政部另行规定免税的能源、交通、水利设施用地和其他用地。
[2] 《财政部、国家税务总局关于城镇土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》
十、关于免税单位自用土地的解释。国家机关、人民团体、军队自用的土地，是指这些单位本身的办公用地和公务用地。事业单位自用的土地，是指这些单位本身的业务用地。宗教寺庙自用的土地，是指举行宗教仪式等的用地和寺庙内的宗教人员生活用地。公园、名胜古迹自用的土地，是指供公共参观游览的用地及其管理单位的办公用地。以上单位的生产、营业用地和其他用地，不属于免税范围，应按规定缴纳土地使用税。
[3] 《财政部、国家税务总局关于城镇土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》
四、关于纳税人的确定。土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税；土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，由实际使用人纳税；土地使用权共有的，由共有各方分别纳税。
[4] 《关于土地使用税若干具体问题的补充规定》
一、关于对免税单位与纳税单位之间无偿使用的土地应否征税问题对免税单位无偿使用纳税单位的土地（如公安、海关等单位使用铁路、民航等单位的土地），免征土地使用税，对纳税单位无偿使用免税单位的土地，纳税单位应照章缴纳土地使用税。
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