作者 简 介 ：郑俊萍，南昌大学法学院讲师，博士。文章来源：《江西社会科学》2024年第9期，转自江西社会科学杂志社公号。 注释及参考 文献已略，引用请以原文为准。
摘要
税务和解，作为域外较为发达的税务纠纷解决机制，亦在我国税务执法、司法等阶段实践中被广泛运用，但相关的法律规范却相对滞后，仅就其复议阶段适用于部门规章的《税务行政复议规则》进行了原则性规定，存在税务和解的功效定位不明、法律级次较低、适用范围狭窄、从启动到救济的系列程序设置不完备等缺陷，并且，未能彰显现代税收法治下的纳税人权利保护理念。因此，在完善该制度法律规范、提升法律级次的同时，应以纳税人权利保护为导向，在制度构建中，扩张适用范围，明确启动主体和具体程序，特别是增设纳税人意愿表达和事后救济的程序保障，构建契合现代税收法治要求的和解制度，实现税务和解的“良法善治”。
引言
“税务和解”作为一项在域外较为发达的税务纠纷解决机制，在我国税务执法和司法阶段的实践中也被广泛运用，但相关法律制度设计却相对滞后。在我国大陆正式的法律文本中，最早见于2010年4月1日起实施的由国家税务总局公布的《税务行政复议规则》（下文简称《规则》），其中以专章设置了“税务行政复议和解与调解”，该章在随后的两次修订中都被保留，最新一次修订完成于2018年6月。该《规则》主要从和解的适用范围、适用规则及适用效力这三方面予以了规制。但纵观相关规定，这一规范化的税务和解制度在税务纠纷中起着“定分止争”功效之时，并未对纳税人权利保护这一现代税制的价值追求予以彰显，且在具体制度设计中存在法律级次低、适用范围狭窄、从启动到救济的系列程序设置不完备等问题。因而，在强调税收法治，维护纳税人合法权益的现代税制体系中，税务和解制度的构建应从其功效定位、具体制度建设等方面，全方位地突出纳税人权利保护这一价值追求，构成较为完备的税务和解法律制度。
一、税务和解的内涵及其理论根基
“和解”这一私法领域之纠纷解决方式，强调当事双方地位平等和达成合意，当其扩张适用于税务这一带有强烈公法色彩的领域时，势必会受到一定的桎梏，首当其冲的应是对其内涵的严格界定。同时，税务和解作为对公权不可以被“契约化”这一传统理论的突破，需要行政法、税法等法学理论的创新与铺陈，使其逐渐获得存在的正当性，并最终形成制度认可，下面详细阐述之。
（一）税务和解的内涵界定
在我国现有法律文本及学术研究中，对“税务和解”尚且没有明确统一的内涵界定，学者对其多从民法和行政法的不同角度进行解构。从民法视角来看，基于“法无禁止即自由”的原则，“和解”是当事人充分意思自治的表现，对“和解”及其具体内容，立法和司法并不过多干涉和限制，只需当事人的相互认可即可达成；而在行政法视角下，因行政和解中的一方为公权力机关本身，其和解内容表现为对行政裁量权的处分，关涉“公共利益”，因此，行政和解从其达成到行使条件等方面都受到了一定的限制，需接受达成“和解”的合理性审查，并要求和解的一方——行政机关，在适用和解之前对相关事实进行前期调查，达到适用条件后，方可进行和解。
笔者认为，税务和解在其性质归属上为行政和解的一种类型，属于公法契约，为“和解”这一私法领域之纠纷解决方式在税务这一带有强烈公法色彩领域的扩张适用，势必会受到多方桎梏。但“和解”中强调的主体间充分的自由意思表达这一根本要求，应在制度设计中得到遵循和贯彻。故，笔者赞同我国台湾地区税法学者葛克昌对税务和解的界定：税务机关与纳税人因客观上存在课税事实、证据或法律状态不明情形时，税务机关经职权调查仍无法确定或所花费用庞大，而与纳税人相互让步，达成有效目的之协议。
（二）税务和解的理论根基：强调救济和参与
“和解谓当事人约定，互相让步，以终止争执或防止争执发生之契约。”传统法学理论认为，和解作为纠纷解决方式，基本只局限于私法领域，公法中因双方地位的不平等及强调职权法定（公权不得自行处分），并不适宜采用“和解”这一方式。但随着实践中因严格遵循此种规则而带来的事实困境的频发，特别是在税务实践中，因其与经济生活的紧密联系，税务事实的认定随着经济形势的发展变化而日益艰难，和解开始以不同的方式出现于公法实践中，由此也推动了理论的更迭与创新，开始走出传统公法理论对公权力绝对权威的无条件服从的枷锁，转而强调对行政相对人的救济和参与。
1.协商民主论的跨学科援引
一般认为，协商民主论作为民主理论的重要发展，发端于20世纪80年代的西方，是政治学界对当时社会发展趋势与变革的理论回应。20世纪80年代后，西方国家遭遇了经济危机所带来的大萧条，社会陷入严重的动荡，政府的行政管理模式随之而转型，强调与公民的合作，维护社会的稳定运行和发展。在此背景下，一种新的民主治理模式——“协商民主”模式应运而生。其中，德国思想家哈贝马斯提出的协商民主论独树一帜，其指出通过建构一种为所有主体都能够理解的“普遍语用学”来建立主体间相互沟通、相互理解以及社会和谐一致的新型交往方式，重建社会的合法性。即建立在交往理论、话语理论和商谈理论基础之上的协商民主模式。
对于政治色彩浓重的公法领域，该理论的兴起和发展，为行政权力的行使方式打开了新的思路，由单纯的命令与服从的强制性的不对等行政关系转而寻求长期、稳定的信任与合作关系。因而，现代行政法律制度中，加入了更多的权力色彩较淡、“命令—服从”痕迹较弱的行政行为的规范，例如，行政合同和行政指导等。
税务作为一国重要的行政行为，因其直接关涉对相对人私有财产的占有，因而，强调双方的信任与合作显得尤为突出。在我国，由于税法研究起步晚，税制建设相对滞后，税务机关业务水平的有限等现实困境，税款及时有效征收对纳税人的协商、合作之依赖程度较高，征纳双方借由协商民主理念，建立平等合作的关系模式就显得尤为迫切。目前，我国规范化的税务和解制度只适用于税务行政复议，但在税务实践中，和解的方式已在不同地区和不同层面落实于税务征纳关系的其他阶段，和解的有效实践得益于协商民主论的支撑。
2.替代性纠纷解决方法（ADR）的创新
替代性纠纷解决方法（Alternative Dispute Resolution,简称ADR）是对一系列纠纷解决方法的统称，所谓“替代”指的是对法院裁判程序的一种替代。该种纠纷解决方式产生的最终目的是克服诉讼这一纠纷解决方式存在的效率低、工作量大、成本高等一系列现实问题。
无论是哪一种具体的纠纷解决方法，如仲裁、调解或和解，作为法院裁判程序的替代方法，都具有一些共通的特征，其中，意思自治是其首要及核心的特征，而支撑该特征的关键在于双方地位的平等性。另一重要特征表现为以利益为中心，即以纠纷的核心要素——利益冲突为导向，这与诉讼中以原被告双方，特别是原告的权利诉求为核心不同。以客观利益为中心的纠纷解决过程，淡化了主体之间的对抗性，成为ADR的优势之一。
ADR首先在民事领域得到广泛适用，但在20世纪90年代，该种纠纷解决方式开始在美国行政程序领域适用，随着服务型行政理念的深入和推进，ADR的适用界限不断得到拓宽。在税务行政中，一方面，随着税收债法论的引入（下文详述），当事双方在理论上实现了相对的平等性，同时纠纷核心关涉直接的经济利益，这二者符合ADR的适用特征；另一方面，鉴于税务纠纷的纷繁复杂及相对方在税务征纳关系中的合作性地位，对强调意思自治的替代性纠纷解决方法的引入是一种现实需求。在诸多的替代性纠纷解决方法中，和解在实现纠纷化解的同时，能够在更高程度上确保执行环节的遵从，这对于税务行政而言，无疑是最好的选择。
3.税收债法论对权力关系说的颠覆
如前文所述，税务和解的适用首先要解决的是当事双方的地位问题。传统行政法理论强调公权的绝对权威，使当事双方处于命令与服从的地位，随着协商民主理论的跨学科适用，这一羁绊已被释放。但具体到税务行政领域，要彻底改变当事双方强弱不等的地位，还需从税收法律关系性质的解读出发。
关于税收法律关系的性质，存在“权力关系说”和“债务关系说”两大学说。权力关系说的代表人物为德国行政法学创始人奥托·迈耶，其认为税收法律关系的本质为不平等的权力关系，关系的一端为国家，享有的是课税行政权，且该行政权在整个法律关系中起主导作用，关系的另一端为纳税人，其仅是这一法律关系的客体，对于国家的征税命令只有服从的义务。可见，该学说是对传统行政法学理念的延伸，把国家利益放在了纳税人利益之上，体现了国家主义理论。债务关系说则对此进行了修正，认为税收法律关系是私法中债权债务关系在公法中的体现，强调法律关系双方的平等性，该学说的代表人物为德国法学家阿尔伯特·亨泽尔，且在德国《帝国税收通则》中，以成文法的方式予以了确立。该学说强调对纳税人自由和平等的保护，体现了以纳税人权利保护为核心的现代税收法治观。
权力关系说向债务关系说的演变体现了一种价值观念的转换，不再将国家税收利益凌驾于纳税人权利之上，重视私权的保护。同时，“债务关系说”使税务关系与私法中的债权债务关系相通，而“和解”是私法领域当事双方的重要权利处分方式，从而为税务过程中和解的适用提供了可行性依据。
前文所述的三大理论根基，从不同层面为“和解”在税务过程的适用提供了理论支撑，协商民主论将传统行政法理论从权力本位桎梏中解脱出来，为税务和解的适用提供了宏观大环境。替代性纠纷解决方法则从程序的角度，为税务和解的适用提供了方法适用的程序框架。而税收债法论，则通过对税收法律关系的全新视角解读，从税务本身的微观层面为税务和解的具体适用拓展了空间。
无论是哪一种理论，在税务行政领域的适用中，都突出强调了对相对人的救济和参与，是对纳税人权利保护的实质体现。
二、我国税务和解制度之立法现状与反思
“税务和解”虽在我国的税务执法和司法阶段被广泛运用，但通过对其立法现状的考察，我们发现，相关立法相对滞后，特别是税收法律体系内，对税务和解的明确规定一直处于缺失状态；而行政法律体系中的相关规定则在形式与内容上存在诸多弊端，不利于该制度功能的有效发挥，特别是对纳税人权利保护体现不足。
（一）税务和解制度的立法现状考察
1.税收法律体系对税务和解的立法留白
我国税收法律体系中，无论是实体法还是程序法，均不存在直接的“税务和解”规定，但通过在个别税种实体法中规定税收协定，或是在程序法中为征税机关设置自由裁量权等方式，为税务和解制度的建构留下了一定的空间和基础。例如，在《中华人民共和国企业所得税法》以及《企业所得税法实施条例》对关联企业交易的预约定价制度的规定，纳税人可以通过预先报告、磋商等方式，事先确定未来交易的转让价格，降低纳税风险；在《中华人民共和国税收征收管理法》（下文简称《税收征管法》）以及《税收征收管理法实施细则》对税务机关核定应纳税额的规定。这些规定为税务和解的扩张适用奠定了基础，留下了空间。
2.行政法律体系对税务和解的突破
税务和解作为行政和解的具体形式之一，在行政法律体系中可觅其踪迹。其中，《中华人民共和国行政诉讼法》（2017年修正，下文简称《行政诉讼法》）第60条有关有限调解原则的规定可被视为行政（税务）和解的法律基础。以此为基础，下位法《行政复议法实施条例》第50条明确把符合有限调解原则相关事项的复议阶段纳入适用范围，但属于复议机关介入的“调解”，而非当事双方的自行和解。可见，行政法对“和解”一直把持着较为审慎的态度。值得注意的是，作为《行政复议法实施条例》制定依据的《中华人民共和国行政复议法》（下文简称《行政复议法》），对此并无相关规定。
与此同时，2010年国家税务总局发布的《规则》则用专章（第十章）规定了“税务行政复议和解与调解”，并在第86条具体规定了四类可进行税务和解的情形。除了《行政复议法实施条例》第50条所明确的情形外，还增加了兜底条款“其他合理性问题的具体行政行为”，并且，解决争议方式上，并不局限于《行政复议法实施条例》中的“调解”，而是由当事双方主动达成和解，是对上述行政法一贯保守态度的突破。
（二）对我国税务和解制度的反思
通过对我国税务和解制度立法现状的梳理与考察，我们可发现以下几点偏颇之处，值得反思与改进。
1.法律规范级次低，上位法缺失
和解制度在整个行政法领域的适用都面临着法律级次低的问题，《行政诉讼法》《行政复议法》《税收征管法》均未规定和解制度，在《行政复议法》对行政调解/和解立法空白的情况下，《行政复议法实施条例》却详细规定了行政调解的适用情形，部门规章《规则》进一步规定了税务和解制度的适用，二者列举的适用范围相同，但后者增加了兜底条款“其他合理性问题的具体行政行为”，从法律规范的级次来看，作为部门规章的《规则》突破了行政法规《行政复议法实施条例》所规定的适用范围。如此现状，导致的直接后果是，和解适用缺乏上位法的支撑，在实际适用中存在下位法“僭越”上位法之嫌，加大了对和解制度推行和适用的难度。
2.和解范围有限，不利于制度功能发挥
根据《规则》第86条的规定，税务和解的适用范围的限制主要体现在以下两个方面。
一是 适用阶段限于税务行政复议，这意味着，在税务执法、税务诉讼阶段尚不存在统一的、规范化的税务和解程序。特别是在诉讼阶段，我国《行政诉讼法》第60条直接规定：“人民法院审理行政案件，不适用调解。”但事实上，无论是在税务执法还是诉讼阶段，和解制度的运用并非完全不可能，甚至均有相关案例呈现。例如，在税务诉讼中，大量以撤诉结案的案件往往是诉讼双方庭下和解的结果。
二是 适用情形限于以行政裁量权为基础实施的具体行政行为及纳税人处于绝对权利方的行政赔偿和行政奖励。虽然以概括性条款“其他合理性问题的具体行政行为”进行了兜底，但因“合理性”的不确定性以及“僭越”上位法之嫌，导致该条款被空置或各地的执法不一等不良后果，影响了和解制度的功能发挥。在税收实务中，除以上两种可适用和解情形，“和解”还被实际运用于执法阶段对课税事实难以查清时，而该种情形却不为现有法律规范所认可，因此，一直处于“有实无名”的境况。对此，笔者认为，可借鉴德国做法，在满足一定法定前置条件时，允许税务机关与纳税人就课税事实达成和解，以充分发挥和解制度在解决税务纠纷中的优势和功能。
3.强调纳税人权利的程序保障缺位
“和解”意味着妥协与让步，但从上文可知，税务和解中的税务机关，作为行政权力的执行者，其可做出的妥协与让步十分有限，且从双方地位而言，纳税人始终处于实质弱势的一方，因而，为保证和解结果公正，防止出现“被迫和解”等不公平现象，以纳税人权利保护为导向的特别程序设置在税务和解制度中显得尤为必要。遗憾的是，相关法律规范并未对此作出专门规定，特别是如何确保纳税人进行真实的意愿表达以及达成和解后税务机关不执行等情形的事后救济等均处于立法空白状态。具体表现为以下两点。
一是 对和解程序的启动主体和启动条件缺乏明确规定。依据现有《规则》的规定，税务和解仅适用于税务行政复议阶段的特定情形，但具体可以启动的主体以及条件要求等并未做详细规定。笔者认为，从保护弱势一方的纳税人权利而言，法律应明确赋予纳税人启动和解程序之权利，并在此过程中严格保护纳税人的知情权、保密权等权利，以确保纳税人真实意愿的充分表达。
二是 对和解协议的执行及救济规则进行规定。对于税务和解所达成的协议，若当事双方未能履行，《规则》中并没有规定相应的解决办法。实践中，税务机关往往可依据其权力优势，对拒不履行的纳税人依据和解协议采取强制手段，但若未能履行方为税务机关时，纳税人的合法权益则缺乏明确的救济途径。
三、我国税务和解制度的完善路径
如上文所述，我国现有税务和解制度无论是从立法形式还是从其本质内容而言都存在一定的弊端和不足，从而导致其功能发挥受限。为发挥该制度在解决税务纠纷的同时保护纳税人权利的功效，应从确立功效定位入手，完善相关规则，提升法律级次，同时丰富其内容，既对其适用范围进行针对性扩张，又需增设强调纳税人权利保护的程序。
（一）确立“保护纳税人权利”的功效定位
税收和解是纳税义务人和税务机关发生纳税争议后，双方在不违背法律精神的原则下，通过协商达成合意，并以税收契约的方式，最终止争息讼的一种制度设计或制度安排。虽然学界对税务和解并无统一的界定，但都承认其作为争议解决方式之一的定分止争之功效。从这一点而言，税务和解对于当事双方而言是共赢的局面：对税务机关而言，可提高征税效率，在一定程度上确保了税收；对纳税人而言，提高了参与度，消除了不确定状态等。但“和解”意味着妥协与让步，因而在双赢的宏观局面下，功效定位的微观倾斜势必会决定双方所作出的退让程度的不一。
作为代表国家利益的一方，税务机关在税收征纳活动中代表的是公权力，传统行政法中的“公权不得自行处分”的理念虽然随着协商民主论、替代性纠纷解决方式等理论的出现而有所“隐退”，但税务机关在征纳关系中的公权力行使者角色决定了其在税务和解中，可做出的妥协与让步在范围与程度上是极为有限的。这种有限性一方面直接决定了税务和解这一纠纷解决方式的可适用范围，另一方面，也局限了税务机关在和解过程中对行政权力的可处分程度。
纳税人作为私权利主体，对于其权利的处分享有充分自由，只要在不损害公共利益及他人合法权益的框架下。这意味着，在税务和解中，当事双方对于自身权力（利）可支配程度的不一，该种不对等的情形直接决定了双方在和解过程中可做出的妥协与让步在可操作空间上的不对等。
因而，从税务和解达成手段（双方的互相妥协与让步）视角看，纳税人虽有更大的操作空间，但也意味着其权利更易受到折损。因而，从保护纳税人权利功效出发，税务和解作为税务纠纷解决的替代方式之一，应在制度构建前即确定其以保护纳税人权利为主要功效的定位安排，即税务和解的设计与适用需强调纳税人的平等参与，同时避免纳税人为达成和解而做出无谓的牺牲。
当然，该种功效定位的倾斜需控制在合理的边界内，而边界的形成有二：一是税收法定原则的遵循，这主要体现于对税务和解适用范围的规范；二是税收平等原则的遵行，对纳税人权利保护的倾斜需明确此处的“纳税人”是无特指的征纳关系的相对人，而不是具体征纳关系中的相对方。因而，在对税务和解功效定位向纳税人权利保护倾斜之时，不能因此种倾斜使纳税人之间处于不对等关系，使相同的纳税事实因税务和解的采用与否而导致不同的后果。
综上，税务和解制度的设立和实施既有提高税收效率，实现国家收入之功效；亦有通过平等合意之方式，充分保障纳税人的参与协商权利之功能。此二者功效之主次选择直接影响到该项制度具体构建在国家与纳税人利益之间的倾斜性选择。笔者认为，基于国家与纳税人的强弱区分及二者在税务和解制度中可妥协之程度的不对等性，税务和解制度应在税收法定的框架内，在不侵害普遍意义上的纳税人权利限度内，把纳税人权利保护作为该项制度构建的基本功效定位。
（二）落实税收法定原则，将税务和解纳入高位法律框架
中国共产党第二十届中央委员会第三次全体会议的决议明确提出“深化财税体制改革”，“全面落实税收法定原则”。当前，我国虽已实施税务和解机制，但在法律规范的层面，尚显粗略，存在下位法“僭越”上位法以及相关法律规定内容冲突等问题，这与税收法定原则的要求相悖。为解决上述问题,我们应以税收法定原则为指导,从以下两个方面进行改进。
第一 ，将行政和解纳入《行政诉讼法》，扩大和解的适用阶段，从复议阶段延伸至诉讼阶段。这既为税务和解提供了上位法支撑，同时也为税务和解适用阶段的扩张提供了依据。并且，这一立法改变与近年来我国各地法院广泛实践的协调和解制度不谋而合。
第二 ，将税务和解纳入《税收征管法》，做好《税收行政复议规则》与《税收征管法》的衔接。《税收征管法》作为税收法律体系中的程序法，为《规则》的上位法，且《规则》第1条也明示，其立法依据之一为《税收征管法》，但其并未规定税务和解的内容，因此，亟须将税务和解纳入其中，做好上下位法的衔接，同时，也是践行税收法定原则之体现。
（三）扩张税务和解的适用范围
1.延展税务和解的适用阶段
如前文所述，根据现行立法，我国税务和解仅适用于复议阶段，在税务执法、税务诉讼阶段并未做相关立法设计。立法上的这种对税务和解的阶段性区别对待应是基于税务行政在不同阶段的运行机理和权利义务配置的考量，有学者认为，之所以将税务和解适用于复议阶段而不适用于税务执法阶段，是因为复议阶段存在独立第三方（复议机构）的监督，使和解双方的地位平等性及内容合意性能够得到实质性的贯彻，而在我国现行的税法体系中，虽有前文所述的理论基础作为铺垫，仍不能扭转税务机关相较于纳税人的强势地位，若在缺乏第三方监督的税务执法阶段强行植入税务和解，则难免事与愿违，造成行政权的扩张和纳税人权利的萎缩。但笔者认为，该种观点值得商榷：其一，复议阶段是否真正存在利益独立第三方主体？税务行政复议机关为上一级税务机关，与复议被申请方属于上下级关系，并不属于绝对的利益独立第三方主体，因而，从这一点来说并不能因此而将税务和解排斥适用于税务执法阶段。其二，实践中大量存在的税务执法阶段的税务和解该当如何解释？虽然立法层面仅将税务和解于税务行政复议阶段予以规制，但究其根源，税务和解实质缘起于税务执法阶段的实践，特别是对应税事实的认定等，因此，我国未来税务和解的制度构建并不应局限于税务行政复议阶段，而应从全局出发，将税务和解作为一种常设机制广泛适用于税务行政的各个阶段，当然，这一目标的实现须以税法其他相关制度的完善作为支撑，而不能一蹴而就。
2.扩大税务和解范围的适用情形
当前，我国的税务和解制度仅限适用于基于行政裁量权实施的具体行政行为及纳税人处于绝对权利方的行政赔偿和行政奖励。行政裁量权是税务机关行政处分权限之一，除此之外，税务机关的行政处分权还包括基础事实的认定和对法律适用的选择，然二者并不在税务和解适用标的范围之内。对此，笔者认为，将基础事实认定排除于税务和解适用标的之外是不妥当的。许多国家和地区把基础事实认定作为税务和解的重要适用情形，且构成了较为成熟的制度安排，例如，德国的“税务事实认定协议”，即征纳双方通过协商，对难以查清的课税事实形成具有约束力的认定合意，并以此为基础进行税款征缴的协议文本。又如，我国台湾地区《行政程序法》中与德国“事实认定协议”如出一辙地对行政和解的界定：指事实是否符合法定构成要件具有不确定性时，双方相互让步而达成的契约。基础事实认定是税务关系权利义务得到确定的首要前提，由于现实经济生活的复杂与多变性及税法规定的相对滞后性，在实践中，因事实认定分歧而产生的纠纷尤为普遍。因而，应将税务和解适用范围做适度扩张，将基础事实认定囊括其中，才能充分发挥税务和解应有之功效。
（四）设立强调纳税人权利保护的程序
1.规范税务和解制度启动程序
根据国家税务总局《规则》第十章“税务行政复议和解与调解”的相关规定，针对税务行政复议案件，税务局将“和解”与“调解”区别对待，对于前者，其具体适用条件并没有予以明确，在限定了适用范围（即适用的复议案由）的前提下，只要当事双方（复议申请人与被申请人）遵循自愿、合法的原则，都可以在行政复议机关作出行政复议决定以前达成和解。而对于后者，则在第89条中规定了一系列要求，其中一项为“在查明案件事实的基础上进行”。
但若如笔者上文所述，税务和解制度能够扩展范围适用至税收执法阶段，如对税务案件基础事实的认定中，则需对税务和解制度的启动做出具体的程序设置，包括在何种条件下可以由哪些主体提出该制度的适用，以及是否予以适用的决定主体。
对于税务和解制度的启动条件，笔者认为，应根据该项制度的具体适用环节作出具体规定。例如，税务和解制度于税务事实认定中的适用，目前我国的台湾地区对此作出了相应的规定，具有借鉴意义：依据我国台湾地区《行政程序法》第136条之规定，若是要进行税务和解，为避免税捐稽征机关可能产生出售公权力或行政怠惰之情形，必须是在稽征机关依据职权调查后仍无法发现事实之前提下，始得为之。
有关启动主体及决定主体，是由税务机关单方面拥有启动权力呢？还是纳税人也可以主动提出税务和解？如果税务机关垄断了税务和解的启动权，那么如何解决权力寻租的隐患，又如何解释和解双方地位的平等性；如果纳税人可以主动提出和解，那么和解程序是可以直接启动，还是需要相关权力机关的审查批准，如果直接启动，那又如何防止纳税人对此项程序的滥用，若需要相关权力机关的审核批准，具体权力机关是谁？评判标准又是什么？针对这一系列疑问，笔者认为，虽然“和解”是私法领域的概念，但在公法领域扩张适用的情况下，应允许它带有部分公法色彩，所以在税务和解程序启动主体方面，当事双方都可启动，但无论是哪一方启动，都需要有第三方权力机关的审核批准，这个机关在目前的机构设置安排上，可以为所涉税务机关的上级机关，但最理想的状态是能够成立专门的税务法庭，对此类事项进行审核，以实现判定机构的中立性。
2.为纳税人真实意愿的表达提供程序保障
虽有三大理论根基作为保障，但在现实征纳关系中，作为私主体的纳税人仍处于弱势地位，而和解的本质在于双方的平等合意，就税收而言，纳税人的权利得到重视与彰显，使纳税人享有真正平等的和解权利，才能在和解的过程中充分实现意思自治。这一目的的达成需要相关制度的保障。笔者主要从两个方面予以考虑：第一，有关和解程序的启动权问题。目前，根据《规则》的相关规定，和解程序的启动权并未予以明确，《规则》第86条规定：“按照自愿、合法的原则，申请人和被申请人在行政复议机关作出行政复议决定以前可以达成和解。”笔者认为，应当赋予纳税人主动提出和解的权利，在税收活动中，纳税人作为应税经济活动的直接参与者，对相关事实最为明了，应为和解程序启动的当然主体之一。第二，鉴于税务行政的专业性，纳税人在知识背景上相较于税务机关处于明显的弱势地位，因而，在税务和解程序中，应允许纳税人聘请第三方专业机构的专业人士参与其中，如此，才能充分保障纳税人的平等协商权，当事双方才能达成有效的和解协议。
3.为纳税人提供协议不履行的救济程序
对于税务和解所达成的协议，若当事双方未能履行，《规则》并没有规定相应的解决办法。但如果是税务调解协议，《规则》第92条规定：“申请人不履行行政复议调解书的，由被申请人依法强制执行，或者申请人民法院强制执行。”该条只规定了申请人不履行的情形。若是被申请人税务机构没有履行协议，则并未找到相应的救济途径。相较于国家税务总局的这一规定，安徽省税务局于2018年6月15日发布的《安徽省税务行政复议和解调解办法》的公告则规定得更为详细，其第11条规定：“税务行政复议和解、调解协议一旦生效，争议各方应当自觉履行。申请人不履行或者无正当理由拖延履行调解协议的，被申请人可依法强制执行或者申请人民法院强制执行。被申请人不履行或者无正当理由拖延履行调解协议的，复议机关应当责令其限期履行。”而在我国台湾地区，发生征纳双方于协谈达成共识之后又产生不遵守协谈共识之情形，在法院判决中或被解释为违反诚信原则或违反契约义务。结合以上相关规定及制度设计，笔者认为，对于达成和解协议而未能履行之情形时，在立法上可做如下两方面的改进。
第一 ，改变对和解协议、调解协议的差异对待，二者都应当具有一定的强制执行力，这是因为，虽然和解过程没有复议机关的参与，但是和解协议需经复议机关准许才能生效，因而，其效力与调解协议应当一致。
第二 ，对被申请人不能遵循和解协议的情形，提供具体的救济措施。根据《规则》对申请人不履行调解协议的措施规定，笔者认为，当税务机关不能履行和解协议时，纳税人除可申请法院强制执行外，亦可提起诉讼（原案由的税务纠纷诉讼或者针对和解协议的违约之诉）。
结语
税务和解得以落实的重点在于当事双方地位的平等及真正合意的达成。由于税务行政的公权属性，纳税人处于天然的弱势地位，因而，要达成平等合意，须从税务和解功效定位、理论根基、制度构建等方面全方位地体现对纳税人权利的保护，具体而言，税务和解的功效应在取得当事双方双赢的宏观局面下，在提高纳税人的参与度、消除不确定状态等有利于纳税人权利保障上有所侧重。而税务和解得以落实的三大理论根基——协商民主论、替代性纠纷解决方法、税收债法论则直观地体现了对纳税人权利的倾斜。落实到具体制度建设上，以纳税人权利保护为出发点，须从扩张税务和解适用范围、规范税务和解制度启动程序、提供纳税人意思表示制度保障及提升税务和解法律级次进行多维度的保护。
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