作者：王如僧律师，税务诉讼律师，原则上只办涉税案件，广东广强律师事务所。
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这是一个笔者亲自办理的虚开增值税专用发票案件，最终打掉了票货分离、油票分离部分的指控。
在虚开增值税专用发票案件中，票货分离、油票分离是一种极为常见的开票模式，是否构成虚开增值税专用发票罪，争议极大。笔者将办案过程中的心得，毫无保留的写出来，供大家参考。
第一部分：案情介绍
这个案件的指控事项有两起：
第一起指控，购买富余票。
A公司的实际控制人甲，从B公司的实际控制人乙那里的购买了3张增值税专用发票，税额是20万余元。
第二起指控，票货分离、油票分离。
第一步，经乙的介绍，受票方公司A的实际控制人甲认识了开票方公司C（某石化公司）的业务经理丙。
第二步，合同流。经业务经理丙撮合，受票方公司A提供相关材料给丙，通过丙在开票方公司C开户建档，与C公司签订买卖合同。
第三步，资金流。业务经理丙从其下游客户那里筹集了大量的资金，打到了甲控制的私户，接着从该私户转到受票方公司A的公户，然后从该公户达到开票方公司C的公户。
第四步，货物流。开票方公司C交付一个登记在受票方公司A名下的加油卡（主卡）给A公司，但该主卡实际上没有交到A公司的相关人员手上，而是交到了业务经理丙的手上，丙将主卡上的油品分配到副卡上，由下游人员将油提走。
第五步，发票流。开票方公司C开具增值税专用发票给受票方公司A公司。
经统计，开票方公司C开具给受票方公司A的增值税专用发票项下的税款为270多万元。
这种情况下，甲、乙、丙是否构成虚开增值税专用发票罪，最关键的地方就是A公司与C公司之间存在真实交易吗？
第二部分：法律分析
一、什么叫真实交易
第一，所谓的交易，就是销售。
《增值税暂行条例》第一条规定，销售货物的单位和个人，为增值税的纳税人。
《增值税暂行条例》第五条规定，纳税人发生应税销售行为，按照销售额和本条例第二条规定的税率计算收取的增值税额，为销项税额。
《增值税暂行条例》第八条规定，纳税人购进货物，支付或者负担的增值税额，为进项税额。
根据上述规定：所谓的交易，又叫应税销售行为。相对于进项方而言，叫购进；相当于销项方而言，叫销售。
第二，所谓的销售，是一个民事法律行为，本质是是买卖双方之间的一种约定。
根据《民法典》第四百六十四条规定，合同是民事主体之间设立、变更、终止民事法律关系的协议。
根据《民法典》第五百九十五条规定，买卖合同是出卖人转移标的物的所有权于买受人，买受人支付价款的合同，即出卖人与买受人约定将出卖人的标的物所有权移转与买受人，买受人支付价款给出卖人。
根据上述规定：所谓的交易，就是出卖人与买受人之间的一种约定，该约定的内容为“出卖人转移标的物的所有权于买受人，买受人支付价款”。
第三，交易真实，就是买卖双方的约定是真实的。
既然交易就是出卖人与买受人约定“出卖人转移标的物的所有权于买受人，买受人支付价款”。
那么真实交易，就是在买卖合同里面，出卖人与买受人关于“出卖人转移标的物的所有权于买受人，买受人支付价款”的约定是真实的。
二、从意思表示的角度，动机不是意思表示的组成要素，在交易过程中，没有告诉交易相对人动机，不影响交易的真实性
第一，所谓的交易真实，从意思表示的角度，就是意思表里面的“效果意思”真实。
正如前面所述，交易是一个买卖合同关系，签订买卖合同的行为是一个民事法律行为，严格来说是一个债权行为。
《民法典》第一百三十三条规定，民事法律行为是民事主体通过意思表示设立、变更、终止民事法律关系的行为。
根据民法理论，民事法律行为有主体、标的、意思表示构成。
1.主体就是出卖人、买受人。
2.标的就是民事法律行为的内容。
3.意思表示就是出卖人、买受人将内心希望发生一定法律效果的意思，通过表示行为将其表示于外部的行为。
根据民法理论，意思表示由两个要素组成：
第一个要素：出卖人、买受人向外部表示自己的内心意思的行为，被称为客观上的表示行为。
第二个要素：出卖人、买受人实施表示行为时的内在心理，被称为主观上的内心意思。
内心意思又可进一步细分为：
1.行为意思，出卖人、买受人的表示行为是一个有意识的身体动作，譬如说当事人没有神志不清、没有受到他人物理性强制。
2.表示意思，出卖人、买受人知道自己的行为将会被理解为是一种具有法律意义的行为，或者说将会被理解为是一种订立合同的行为，譬如说不是社交行为。
3.效果意思，出卖人、买受人希望自己与对方之间形成私法上的权利、义务关系的意思（形成私法上的权利、义务关系，又称为发生私法上的效果），即出卖人负担移转货物的所有权的义务，换取受领买受人价款的权利；买受人负担移转价款所有权的义务，换取受领出卖人货物的权利。
所谓的“出卖人转移标的物的所有权于买受人，买受人支付价款”就是意思表示中的“效果意思”的内容；这个约定是真实的，就是意思表示中的效果意思是真实的。
第二，效果意思的范围不包括动机，即动机不是意思表示的组成部分，即意思表示的内容没有体现出表意人的动机，依然还是一个健全的意思表示。
在订立合同的过程中，意思表示具有逻辑上的结构：
1.当事人先有某种动机。
2.为了满足这个动机，产生了意欲与他人之间形成某种权利义务关系的意思，即产生效果意思。
3.为了使效果意思成为现实，产生了将效果意思传达给合同的另外一方当事人的意识，即产生表示意思。
4.当事人将效果意思传达给合同的另一方当事人，即实施了表示行为。同时，在实施表示行为过程中，当事人的身体动作是有意识的，即存在行为意识。
就这样，通过表示行为将效果意思传达给合同的另一方当事人，从而完成意思表示。
仔细分析就会发现，动机只是一种引起效果意思的心理过程，并不是意思表示的构成要素，不是民事法律行为的必备要素，即意思表示里面没有动机方面的内容，该意思表示依然是健全的。
第三，民事法律行为的目的与动机是两个独立的、不同的概念，不能将民事法律行为的目的与动机混为一谈。
在一个买卖合同关系中，目的是当事人签订买卖合同的原因，动机则是目的的原因。目的是债权行为的构成部分，动机不是债权行为的构成部分。
也就是说，目的是签订买卖合同的直接原因，动机则是签订买卖合同的间接原因。
例如王泽鉴教授在《民法总则》第214页说到：
“法律行为的原因，指法律行为的构成部分。原因称为当事人为财产上给付之目的。
例如甲赠与某车给乙，其给与目的在使乙无偿获得利益，至于其所以为此赠与的缘由，如感恩、施惠，则属动机。在汽车买卖契约，其给予目的，对出卖人而言，在于取得价金请求权，对买受人言，在于取得标的物所有权，至于甲出卖汽车的缘由，或为外出，或为换车，均属动机。
给与目的为法律行为的内容，动机则否。”
例如郑玉波教授在《民法总则》第302页说到：
“惟何谓法律行为之原因？
即其目的是也，例如买卖之原因，在买方系以取得一物之所有权为目的；在卖方则以取得价金为目的，似此两方之目的，即买卖行为之原因也。……
凡法律行为之成立，以上述之目的（原因）为要素者（即不得与其原因分离，亦即法律行为之效力，受其原因所左右），则谓之要因行为；否则谓之不要因行为。
债权行为原则上为要因行为，但票据行为乃其例外，物权行为原则上为不要因行为，但亦得依当事人意思，使之为要因行为。”
在第310-311页说到：
“欲解决此问题，首应说明何谓动机，与目的、标的有何不同。
按动机亦称缘由，即法律行为之间接原因也；而目的乃法律行为之直接原因，至于标的则为法律行为之内容。
斯三者虽不无关联，但究不可混为一谈，兹举例以明之，如买卖房屋契约，则房屋之买卖，为法律行为之标的，而当事人一方欲取得房屋之所有权，一方欲取得价金，斯乃目的是也，标的则一致，目的则彼此不同。
目的与法律行为要因不要因之问题有关，前已言之。至欲取得房屋所有权之一方，系拟在利用该房屋开店欤，居住欤，抑设赌场软；如在于居住者，则何以必到此居住，为外出之便利欤，环境之清静欤，抑接近菜市欤，凡此均属动机。
动机复杂多端，而且层出不穷；但与法律行为通常不生影响。盖动机系存于内部，非他人所得窥知，为谋交易之安全，故不应使于法律行为有所影响，然若已表现于外，且已购成标的之一部时，则该项法律行为无效。例如租房明明约定为开设赌场，购刀明明约定为杀人，则此种租赁及买卖行为即不生效力。”
在票货分离、油票分离案件中，相关公司操作模式如下：
1.为了多抵扣税款，受票方公司A产生了寻求超过经营需要的发票的动机,即A与下游客户N商量,从开票方公司C处购进货物，然后以不开票的方式转卖给N，将C开具的发票用于抵扣。
2.为了满足这个动机，受票方公司A产生了意欲与开票方公司C形成买卖合同关系的意思，即产生效果意思。
3.为了使效果意思成为现实，受票方公司A产生了将效果意思传达给开票方公司C的意识，即产生表示意思。
4.受票方公司A与开票方公司C签订买卖合同，即实施了表示行为。
5.下游客户N将货款打给受票方公司A，A加上部分差价，凑够合同约定的金额，打给开票方公司C。
6.开票方公司C开具增值税专用发票给受票方公司A。
7.下游客户N到开票方公司C处提货。
在票货分离、油票分离案件中，受票方公司A与下游客户N约定：
N打款给A，以A名义与开票方公司C签订合同，发票由A留下、抵扣；油品由N提走。
这个约定实际上存在两个协议：第一个协议是A与C之间的协议，第二个协议是A与下游客户N之间的协议。
第一个协议是对外的协议，第二个协议是内部的协议。
内部协议是动机，是实施第一个协议（外部协议）原动力，不是第一个协议（外部协议）的组成部分、内容之一。
A签订买卖合同的原因（目的）是为了获取标的物的所有权，动机是为了多抵扣税款，体现为购进时的进项发票正常抵扣，销售时不开票，也不申报无开票收入，即隐瞒销售环节。
第四，既然动机不是意思表示的构成要素，在票货分离、油票分离案件中，受票方公司A的动机违法，不影响民事法律行为的成立、生效，不影响交易的真实性，除非该动机被开票方公司C知道了。
《民法典》第一百四十六条规定：“行为人与相对人以虚伪的意思表示实施的民事法律行为无效。以虚假的意思表示隐藏的民事法律行为的效力，依照有关法律规定处理。”
如果开票方公司C知道了受票方公司A的动机，即知道A与下游客户N之间的内部约定，那么C、A、N之间的行为就是一个典型的通谋虚伪表示行为，C实际上就是把货卖给了N，把发票开具给了A，属于典型的出售富余票。这种情况下，不存在真实交易，理所当然。
第五，开票方公司C的业务员只是该公司的一名普通员工，并不是该公司的法人代表，并不能代表该公司。在法律上，业务员与该公司是两个独立的主体，因此，不能因为业务员知道，就据以认定上游A公司也知道了。
例如，一个公司的业务员非法收受回扣，涉嫌非国家工作人员受贿罪，或者在销售过程中伙同购买方盗取公司的财物，涉嫌盗窃罪，业务员个行为能够代表公司吗？
明显不能。
因为能的话，业务员就不可能构成非国家工作人员受贿罪或者盗窃罪了。
既然业务员收受回扣的行为，盗取公司财物的行为，公司可能不知道，那业务员伙同受票方公司A与下游客户N实施“票货分离、油票分离”的事情，公司也是可能不知道的。
三，从民事法律行为（合同）内容的角度，动机是民事法律行为（合同）的“偶素”条款，民事法律行为（合同）里面没有“偶素”内容，不影响交易的真实性
第一，根据民法理论，法律行为的内容分别有要素、常素、偶素。
1.所谓的要素，是指法律行为的本质部分的内容。在一个买卖合同关系中，要素部分，当事人必须通过约定，达成一致意见；欠缺要素，法律行为不成立。
买卖合同关系中，关于主体、标的物、价款方面的约定，就是要素。
2.所谓的常素，是指确定要素之后，根据法律行为的本质部分衍生出来的内容。在一个买卖合同关系中，常素部分，当事人可以约定，也可以不约定。如果不约定，默认存在，将根据买卖合同的性质或者法律的规定，进行确定。当事人可以通过约定，排除常素条款的适用。买卖合同关系中的瑕疵担保责任，就是要素。
交易双方可以约定瑕疵担保责任，也可以不约定此责任。如果没有这方面约定的，不代表免除了销售方的瑕疵担保责任。
3.所谓的偶素，是指与法律行为本质无关的内容。在一个买卖合同关系中，偶素部分，当事人必须通过约定才能确定。如果没有这方面内容的约定，默认不存在这方面的内容，即不能将根据买卖合同的性质或者法律的规定，确定偶素的内容。
买卖合同关系中，关于付款期限、交付方式方面的约定，就是偶素。
对于要素、常素、偶素的定义、区分等问题，郑玉波教授在《民法总则》第332-333页中有过精彩的论述：
“惟法律行为效力之内容，有要素、常素与偶素之别。
所谓要素，即在该法律行为之性质上不得不发生者，如由买卖契约所生之移转财产权与给付价金（三四五条）之效力是。此之效力在当事人之效力意思上必须含有，否则（要素欠缺）其法律行为不成立。
所谓常素，乃与行为人之意思无关，仅由法律依通常情形所赋予者，如法律对买卖契约定有瑕疵担保责任（三四九、三五四条）是。此之效力，在当事人之效力意思中，虽不含有，法律上亦当然发生，但有反对之效力意思时，则不发生。（前大理院四年上字第二二七号判例："法律行为之常素，苟非特行除去，有拘束力。"）
至于所谓偶素，乃非该法律行为性质上所必需，而系由行为人特别作为其内容者，如买卖气化油炉契约，所定之免费修理十年之部分是。此之效力非当事人于法律行为时，特别附加约款，则效力意思即不含有之也。”
第二，动机是民事法律行为的偶素部分，原则上不影响交易的真实性。
举个例子。
为了提高打网络游戏的快乐（这是动机），张三跟与李四签订了电脑买卖合同，想要取得一台高配票的电脑（这是目的），支付款项给李四后，从李四那里取得了一台电脑。
在交易过程中，张四有没有告知李四买电脑的动机（打游戏），对交易有什么影响吗？
没有任何影响。
四、观点总结
1.动机不是意思表示的构成要素，在一个票货分离、油票分离案件中，受票方公司A不告诉开票方公司C签订买卖合同的动机，不影响交易的真实性。
2.如果开票方公司C知道了受票方公司A与下游客户N之间的内部约定，那相关人员的行为就是一个典型的通谋虚伪表示，C与A之间将不存在真实交易。
3.动机是民事法律行为的偶素，没有约定的，不影响法律行为的成立、有效，即不影响交易的真实性。
4.动机要影响民事法律行为的成立、有效，即影响到交易的真实性，交易双方必须专门对此进行约定；如果没有专门约定，默认不属于民事法律行为的内容。
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