作者：王如僧律师，税务诉讼律师，原则上只办涉税案件，广东广强律师事务所。
这是一个笔者亲自办理的虚开增值税专用发票案件，最终打掉了票货分离、油票分离部分的指控。
在虚开增值税专用发票案件中，票货分离、油票分离是一种极为常见的开票模式，是否构成虚开增值税专用发票罪，争议极大。笔者将办案过程中的心得，毫无保留的写出来，供大家参考。
这个案件的指控事项有两起：
第一起指控，购买富余票。
A公司的实际控制人甲，从B公司的实际控制人乙那里的购买了3张增值税专用发票，税额是20万余元。
第二起指控，票货分离、油票分离。
第一步，经乙的介绍，受票方公司A的实际控制人甲认识了开票方公司C（某石化公司）的业务经理丙。
第二步，合同流。经业务经理丙撮合，受票方公司A提供相关材料给丙，通过丙在开票方公司C开户建档，与C公司签订买卖合同。
第三步，资金流。业务经理丙从其下游客户那里筹集了大量的资金，打到了甲控制的私户，接着从该私户转到受票方公司A的公户，然后从该公户达到开票方公司C的公户。
第四步，货物流。开票方公司C交付一个登记在受票方公司A名下的加油卡（主卡）给A公司，但该主卡实际上没有交到A公司的相关人员手上，而是交到了业务经理丙的手上，丙将主卡上的油品分配到副卡上，由下游人员将油提走。
第五步，发票流。开票方公司C开具增值税专用发票给受票方公司A公司。
经统计，开票方公司C开具给受票方公司A的增值税专用发票项下的税款为270多万元。
问题提出：
这类案件，部分司法机关认为当事人的行为构成虚开增值税专用发票罪，理由是受票方公司A实际上只要票不要货，其与开票方公司C之间怎么可能存在真实交易呢？
一、为什么部分司法机关会觉得受票方公司A是要票不要货的呢？
1.所谓的要票不要货是从案件背后的经济实质之角度考虑的，受票方公司A之所以购进货物是基于税收利益方面的考虑，而不是基于生产、经营方面的考虑，这导致A的关注点在税点、开票费、税额等涉税事项，而不是在货款、价格、质量、运输费用等涉货事项。所以，受票方公司A看起来好像不要货一样。
2.这类案件的货物所有权流转方向是开票方公司C销售货物给受票方公司A，受票方公司A再销售给下游客户N。一般人的理解是，那货物就是C交付给A，再由A交付给N才对，可是现实的操作方式是C直接交付给N，而不是经由A交付给N。
3.货款是从下游客户N那里转到受票方公司A那里，再从A那里转到开票方公司C那里，这看起来，C收取的货款，看起来好像是N给的一样。
4.受票方公司A收到下游客户N打过来的钱之后，往往会加上部分差价，再打给开票方公司C，差价部分看起来像开票费。同时，如果认为A是在转售货物给N的话，那A看起来是在高买低卖，违背常识。
二、对于司法机关的这个观点，笔者认为并不成立，退一万步，就算受票方公司A实际上只要票不要货，这种行为在法律上叫单方虚伪表示行为，又叫真意保留行为。A与开票方公司C之间的买卖合同依然成立、生效，A与C之间还是存在真实交易。
在法律上，交易是一个民事法律行为，民事法律行为是由主体、标的、意思表示构成，其中最关键、最重要的要素就是意思表示。
在一个买卖合同关系中，对于买受方而言，意思表示就是买受人将希望与出卖方进行买卖的“意思”，向出卖人表示出来的“行为”（这里的“意思〞，在法律上叫效果意思”，“行为”在法律上叫表示行为）。
如果深入研究，就会发现，买受人在实施“表示行为”时，实际上有两个效果意思：
第一个是存在买受人内心的效果意思，只有当事人自己才知道该效果意思的内容，这个内心的效果意思，称为真意（真意保留行为中的真意）。
第二个是买受人的表示行为所传达出来的效果意思，这是根据表示行为推断出来的效果意思。
如果内心的效果意思与表示行为传达出来的效果意思一致，那就没什么问题。
如果不一致，（如果不一致，在法律上叫意思表示有瑕疵），问题就来了：
究竟是以内心的效果意思为准，还是以表示行为传达出来的效果意思为准呢，以及该民事法律行为是不是有效的呢？在法律上，这是一个存在争议的问题。
第一，意思表示瑕疵的种类。
根据不一致的原因，意思表示瑕疵，可分为意思表示不自由、意思表示不一致。
在这里不讨论意思表示不自由，仅讨论意思表示不一致。
对于意思表示不一致，根据主观心态，主观上是过失的，称为意思表示错误，又称重大误解；主观上是故意的，称为虚伪表示。
对于虚伪表示行为，根据主体的个数，又可进一步细分为单方虚伪表示（真意保留）、双方通谋虚伪表示。
单方虚伪表示，是指对于当事人的意思表示是假的这个事实，只有当事人自己知道，交易相对人并不知道，即当事人欺诈了交易相对人。
对于单方虚伪表示，比较典型案例就是吃霸王餐。就餐者来到餐馆，向正常就餐者一样点菜，吃到最后，偷偷溜了。就餐者知道自己只想白吃，不想给钱，但是饭馆不知道，由于就餐者的行为，与正常就餐桌没什么两样，饭馆也不可能看得出来。
双方通谋虚伪表示，是指当事人与交易相对人密谋，实施虚假的意思表示。双方都知道自己的意思表示是假的，双方都知道对方的意思表示是假的。
对于双方通谋虚伪表示行为，比较典型案例就是虚开增值税专用发票行为。虽然签订了合同，打了货款，开票方、受票方都知道没有真实交易，所谓的合同、资金流仅是障眼法，因为是虚假交易，所以存在资金回流。
另外，比较典型的案例就是恶意转移财产的行为。甲被人告了，官司也输了，面临强制执行的问题，可是甲不想自己的财产被执行，于是与乙密谋，与乙签订买卖合同，虚假转账，把自己名下的房产转移登记到乙的名下，但是甲、乙均心知肚明，房子还是甲的，甲只是借个名登记而已。
在票货分离、油票分离案件中，退一万步，就算司法机关的观点正确，受票方公司A的行为就是一个典型的单方虚伪表示行为。即A只要票不要货的意图，只有A自己知道，开票方公司C并不知道。（当然，A的想法，下游客户N也知道，可是N不是买卖合同关系的相对人，N是否知道，不影响A与C之间的法律关系的性质，就以吃霸王餐为例，顾客G想吃霸王餐的想法，其朋友P1、P2、P3……知道了，但是饭馆不知道，影响顾客G与饭馆之间的法律关系吗，没有任何影响。）
在票货分离、油票分离案件中，合同是以受票方公司A的名义与开票方公司C签订的，货款是从A的名义打给C的，并且是从A的公账那里打到C的账户那里的，货也是下游客户N拿着A的委托手续提走的，跟正常的交易，没有任何不一样。这种情况下，C就像饭馆一样，怎么可能知道A的意思表示是虚假的呢？
第二，单方虚伪表示行为，究竟是哪个效果意思为准？
在当事人内心的效果意思与表示行为体现出来的效果意思不一致的情况下，究竟是以那效果意思为准呢？司法实务当中，有两种方式:
第一个方式：意思主义，以当事人内心的效果意思为准。按照这个观点，对于吃霸王餐行为，以就餐者内心的效果意思为准，就餐者与饭馆之间的合同关系不成立。
第二个方式：表示主义，以当事人的表示行为体现出来的效果意思为准。按照这个观点，对于吃霸王餐行为，以就餐者表示行为上的效果意思为准，就餐者与饭馆之间的合同关系成立。
对于单方虚伪表示行为（真意保留行为），我国的民法是以当事人的表示行为所体现出来的效果意思，作为其意思表示之内容，单方虚伪表示行为（真意保留行为）签订的买卖合同是成立、生效的。
这也就是为什么借名买房类、借名贷款类民事纠纷中，开发商与出名人之间、银行与出名人签订的房屋买卖合同、贷款合同成立、生效的原因。
这种做法具有合理性。
大家想象一下，如果当事人内心的效果意思为准，那交易秩序就乱套了，甲与乙签订买卖合同，从乙那里买东西，乙交付了，但是问甲要钱时，甲说虽然合同是我签的，但是我实际上不想要货的，所以我与你的买卖合同不成立，那乙岂不是倒大霉了。
当事人内心的效果意思，只有当事人自己才知道，旁人只能根据当事人的表示行为推断当事人的效果意思，只有以表示行为所体现出来的效果意思为准，才能维护交易安全，促进经济发展。
甲说我内心上是不想要货的，乙一句话就可以怼死他，你不想要货，那你为什么要在买卖合同上签名啊，难道你不知道在买卖合同上签名是什么意思吗？
《民法典》第一百四十三条规定：“具备下列条件的民事法律行为有效：（一）行为人具有相应的民事行为能力；（二）意思表示真实；（三）不违反法律、行政法规的强制性规定，不违背公序良俗。”
既然单方虚伪表示行为（真意保留行为）有效，那就意味着其“意思表示真实”，从而通过单方虚伪表示行为（真意保留行为）进行的交易依然是真实交易。
三、观点总结
1.交易是一个民事法律行为，交易真实就是意思表示行为中的效果意思真实，效果意思真实的认定标准有两个，分别为内心的效果意思、表示行为体现出来的效果意思。
一般情况下，以内心的效果意思作为当事人真实的效果意思，单方虚伪表示行为（真意保留行为）属于例外情形，是以表示行为体现出来的效果意思，作为当事人真实的效果意思。
2.真实交易存在三个情形：
①买卖双方的意思表示都一致，即买受人是想买货的，出卖人是想卖货的。这种情况下，存在真实交易。
②买受人单方虚伪表示，买受人的行为表现出来的意思，是想买货的，但内心上、实际上不想买货；同时，出卖人是想卖货的。这种情况下，存在真实交易。
③出卖人单方虚伪表示，出卖人的行为表现出来的意思是想卖货，但内心上、实际上不想卖货；同时，买受人是想买货的。这种情况下，存在真实交易。
3.所谓的不存在真实交易，从法律的角度看，实际上是一个双方通谋虚伪表示。
出卖人与买受人均是虚伪表示：出卖人的行为表现出来的意思是想卖货，但内心上、实际上不想卖货；买受人的行为表现出来的意思是想卖货，但内心上、实际上不想买货，出卖人、买受人均知道对方的内心上、实际上的想法，即出卖人内心上、实际上不想卖货的想法，买受人知道。买受人内心上、实际上不想买货的想法，出卖人也知道。
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