盈科原创丨建设工程合同纠纷中实际施工人承担工程税费的法律实务分析|合同纠纷|工程款|征收|施工人|案涉|约定|纳税

引言

YINGKE

在建设工程挂靠关系中，被挂靠方与实际施工人的结算范围除单纯的工程款之外，通常还包括管理费及税费。司法实务中，工程税费的认定及承担方式存在较大争议，概有以下两方面的原因：第一，被挂靠方与实际施工人对税费没有约定或约定不明；第二，建设工程涉及多种税收，每种税收的实际金额难以准确计算和举证。笔者基于办理类似案件的经验及相关检索成果撰写本文，主要从被挂靠方向实际施工人主张工程税费的视角出发，以期与各位同仁共同讨论并形成有益借鉴。

（一）

司法实务支持实际施工人承担工程税费

被挂靠方在与实际施工人进行工程款结算时，通常会要求实际施工人承担工程税费并在应付款项中扣除，实际施工人则认为税费应当包含在管理费中或不应当另行计取。

根据笔者的办案经验和检索结果，大部分司法判决支持实际施工人应当承担工程税费，并将法院审理查明的税费金额从实际施工人的应收工程款中扣减，现将这类判决的相关说理归纳如下：

1.支持原因之一：有明确的合同约定或意思表示

在挂靠合同对工程税费的承担方式进行了明确约定的情形下，法院认为：

（1）挂靠合同虽然无效，但合同中关于税费承担的约定不违反法律规定，双方应当遵守；

（2）挂靠合同虽然无效，但根据《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释（一）》，案涉工程项目质量合格，应参照合同价款约定进行工程款结算，税费属于工程款的范畴，应当参照挂靠合同中的相关条款计算。

若无挂靠合同，在被挂靠方与实际施工人之间就工程税费承担方式存在其他书面文件（如结算单、对账函等）支撑的情形下，法院认为：相关文件为双方真实意思表示，实际施工人应当按照文件载明的方式及税率承担工程税费。

2.支持原因之二：获利与义务对等

即便被挂靠方与实际施工人之间没有明确的合同约定或意思表示，法院仍然支持实际施工人应当承担工程税费，法院认为：

（1）实际施工人取得了工程款，其作为实际获益人应当承担工程税费；

（2）实际施工人自负盈亏并对案涉项目承担责任，包括缴纳工程税费。

（二）

司法实务对工程税费的主要认定原则

1.遵照合同约定或意思表示

在被挂靠方与实际施工人就工程税费的税率、计算方式等有明确的合同约定或意思表示的情况下，法院通常支持按照约定或意思表示执行。甚至在个别案例中，即便实际产生的税费低于约定的标准，法院仍然按照约定进行判决。

也有个案将合同约定或意思表示作为主要参考因素，结合当地工程税费的相关规定（如《四川省建设工程费用定额》）对实际施工人应当承担的税费金额进行综合认定。

2.据实结算

在类案判决中，据实结算是认定工程税费的重要原则。在被挂靠方要求实际施工人承担工程税费的情况下，其需要就工程所涉的税费种类、具体金额、实缴依据进行举证，法院结合原被告的诉辩观点、举证情况进行事实认定，从而进一步判决应由实际施工人承担的具体税费金额。

3.酌定被挂靠方和实际施工人按比例承担税费

法院认为：被挂靠方和实际施工人对案涉建设工程合同无效均有过错，酌定双方按照一定比例承担工程税费（如30%：70%）。

4.各实际施工人按各自所占工程量比例承担税费

如案涉项目不止一名实际施工人，已有案例判决各实际施工人按照所占工程量的比例对应的承担工程税费。如：某甲占案涉项目工程量的60%，某乙占案涉项目工程量的40%，判决某甲和某乙按照60%：40%的比例承担案涉工程的税费。

（三）

被挂靠方主张实际施工人承担工程税费的举证分析

在个案纠纷中，被挂靠方对工程税费负有较重的举证责任，下文将对司法案件中被挂靠方常见的举证内容及面临的焦点问题进行分析。

（一）常见的工程税费证据

1.挂靠合同

被挂靠方与实际施工人通常会签署挂靠合同，其中可能涉及对工程税费的相关约定，常见的呈现方式有：（1）笼统性约定，如“项目税费全部由XX承担”“项目税费由XX代缴并从工程款中扣除”；（2）明确性约定，即合同中不仅约定工程税费由实际施工人承担，还约定了所涉税费的具体种类、税率及计算方式。因增值税涉及进销项抵扣，企业所得税涉及汇算清缴，亦有部分挂靠合同对前述两个事项进行了更细致的约定。

2.工程款申请、结算文件

被挂靠方与实际施工人履行工程款支付流程及进行工程款结算时，往往会形成表格、单据或协议等文件，这些证据中可能包含对工程税费的单独计算，常见的形式有：（1）进度结算文件，其中包含案涉工程在某个期间内产生的税费，并在当期应付工程款中扣减，如进度款支付申请表、进度款结算表、进度对账单等；（2）总结算文件，其中包含整个工程产生的税费，在待支付工程款中扣减，如终期结算表、结算协议等。

3.交易或纳税凭证

被挂靠方为支撑自身主张，在个案中会尽力举示工程税费实际产生并缴纳的相关证据，在司法案例中常见的交易或纳税凭证有以下两种：

（1）增值税发票：具体又可分为两部分，一部分为被挂靠方向发包方出具的工程款增值税发票，发票中会载明具体的税率、税额；另一部分为被挂靠方收到的成本发票，如购买材料、支付劳务费而获得的增值税发票。

（2）纳税凭证：被挂靠方缴纳增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、企业所得税等税费后，可获得电子缴款凭证或税收完税证明，此即为纳税凭证，其上会载明税务征收机关、纳税所属时期、实缴金额、缴款时间等关键信息。

（二）被挂靠方举证面临的焦点问题

根据司法裁判，即便在被挂靠方与实际施工人对工程税费有约定的情况下，法院仍倾向于对税费的实际产生和缴纳情况进行审查。受制于专业知识差距、证据留存情况等因素限制，被挂靠方在诉讼中往往难以有效举证。根据类案，被挂靠方在举证时面临两个焦点问题：

1. 已纳税费与单个工程项目难以准确对应

通常情况下，企业以单位为名义纳税并有可能进行整体税务筹划，但这种方式带来的问题是企业实际缴纳的税费难以拆分至单个工程项目。例如：在企业所得税方面，应纳税所得额的计算须以企业的收入总额、不征税收入、免税收入、各项扣除、以前年度允许弥补的亏损为因素计算，在实操中难以对应至某个项目。

2.单个工程项目的准确纳税金额难以确定

因工程项目涉及多种税费，具体纳税金额的计算具有一定的难度且容易产生争议。例如：在增值税方面，销项税额虽明确，但进项税额受获得的成本发票影响，在进行抵扣计算时极易与实际施工人产生金额认定争议。增值税额的确定又将影响城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加的认定。

（四）

建设工程涉及的税费类型及司法实务对工程税费金额的认定方法

（一）增值税

常见税率为9%，通过销项税额抵扣进项税额计算出应纳税额，详见《中华人民共和国增值税法》第八条、第十条。

因工程款增值税发票为被挂靠方向发包方出具，能明确对应至案涉项目，在司法实务中，如证据充足、说理得当，法院对建设工程的增值税较为支持。

（1）按增值税发票上载明的税额认定

法院认为：被挂靠方出具给发包人的增值税发票，是案涉工程的专项税费，无论相应税费是否已经缴纳，自开票起，被挂靠人作为纳税义务人便已与税务部门形成了纳税关系。

（2）按进销项抵扣后产生的税额认定

法院在查明实际施工人提供成本费发票总额的基础上，在案涉项目的应纳增值税额中减去抵扣部分，得出案涉项目最终应实际缴纳的增值税金额。

（二）附加税

1.城市维护建设税以增值税为计税基数，常见税率：纳税人所在地为市区则税率7%，纳税人所在地为县城、镇则税率5%，详见《中华人民共和国城市维护建设税法》第二条、第四条。

2.教育费附加以增值税为征收基数，按3%缴纳，详见《征收教育费附加的暂行规定》第二条、第三条。

3.地方教育附加以增值税为征收基数，按2%缴纳，详见《关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》第二条。

因城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加均以增值税为基数征收，在能够明确案涉项目缴纳增值税金额的基础上，法院对建设工程的附加税也较为支持。

（1）按法律规定认定

因《中华人民共和国城市维护建设税法》《征收教育费附加的暂行规定》《关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》对各项附加税的税率及计算方式均有明确规定，法院按照法律规定对相应的附加税予以支持。

（2）根据证据认定

在被挂靠方能明确举证证明其为案涉项目缴纳了附加税的情况下，法院遵循据实认定的原则，支持已经实际产生并缴纳的各项附加税，并将之从实际施工人的应收工程款中扣除。

（三）其他税费

1.印花税建筑工程合同，按照合同金额的0.03%缴纳，详见《中华人民共和国印花税法》第五条、附表。

2.企业所得税以应纳所得税额为基数，税率为25%，详见《中华人民共和国企业所得税法》第四条、第五条、第六条、第七条、第八条。

3.个人所得税工资薪金或劳务报酬所得由扣缴义务人（即建筑企业）按规定预扣预缴，次年纳税人综合所得汇算清缴时，适用3%-45%的七级超额累进税率；属于经营所得适用5%-35%的五级超额累进税率，详见《中华人民共和国个人所得税法》第三条、第六条。

4.环境保护税计算方式相对复杂，可以税务机关核定的纳税金额为准，此处不便细述，详见《中华人民共和国环境保护税法》《中华人民共和国环境保护税法实施条例》。

前述几种税费的认定方式受双方约定及举证情况限制，法院在不同案件中持有不同态度。

（1）支持能够明确与案涉项目对应的税费

如法院认为：案涉环境保护税的征收机关均为某地税务部门，被挂靠方在某地仅有案涉工程一个项目，故能够确定被挂靠方在某地缴纳的环境保护税与本案相关。

又如有判决认定：企业所得税、印花税虽有纳税凭证，但不能证明其与案涉工程必然相关且已经实际发生。

（2）对增值税以外的税费不予认定

法院认为：根据被挂靠方向发包人提供的增值税发票，可明确案涉工程的增值税额，但双方对其他税费没有特别约定，故本院对增值税以外的税费无法准确界定。

（五）

工程税费在司法实务中未能实现的原因分析

类案判决在价值判断上肯定了实际施工人的纳税责任，这为被挂靠方的主张奠定了基础，但在实践中仍然存在诸多未能成功主张工程税费的案例，经归纳，概有以下原因：

1.被挂靠方向实际施工人收取了远高于正常标准的管理费或其他费用。

在此情形下，如要求实际施工人承担税费，将导致权利义务严重失衡。法院认为：案涉工程管理费标准（25%）超出了建筑行业正常利润，被挂靠方不能基于违法行为获得巨额利益，如在管理费之外支持税费，对实际施工人明显不公。

2.因未实际缴纳税费而不予支持。此情形多系被挂靠方仅算账而未真正纳税导致，不过法院通常会在判决中载明被挂靠方实际缴纳案涉工程的税费后可另行主张权利。

3.因未完成工程款结算而不予支持。法院认为：被挂靠方与实际施工人未进行最终对账，无法确定案涉工程实际的税费缴纳情况。

4.因无法证明税费与案件的关联性而不予支持。法院认为：被挂靠方在项目所在地有其他项目，虽然提供了税费缴纳凭证，但无法证明被挂靠方所缴纳的税费与案涉工程具有关联性。

笔者认为，前述几种情况所体现的裁判规则系被挂靠方的商业决策、诉讼判断、举证不能所引发的不良后果，不代表法院认为实际施工人不应该承担工程税费。

结语

YINGKE

笔者建议被挂靠方在涉及工程税费的诉讼中可完善以下事项：第一，提前做好案涉项目税费计算，并用简明易懂的方式在诉讼中呈现；第二，全面收集并提供各类税费凭证，为举证工作提供保障；第三，及时咨询专业税务人士，尽量完成企业纳税与工程项目的区分工作。作为非专业税务人士，面对较为陌生与复杂的税务领域，如何充分举证、有效说理是影响判决的关键，希望本文能为各位提供帮助。

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YINGKE CHENGDU

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