从一起案件，解读骗取出口退税罪中“假报出口”应当如何认定|假报出口|刑法|报关单|正负面清单|退税款|退税罪|骗取出口

本文作者：汤建彬

2022至2025年期间，汤建彬律师带领团队张思嘉律师、马立喜律师、韩瑞奇律师，在银川市办理了一起特大涉税单位犯罪案件。该案涉企业是国内羊绒面料、纱线等产品生产和出口的大型知名企业，具备原料、生产、仓储、物流、出口完整的产业体系。公诉机关指控该企业骗取出口退税2.41亿元、虚开增值税专用发票7.95亿元，法院最终判决该企业及高管人员、直接责任人员构成骗取出口退税罪、虚开增值税发票罪。

在律师团队的专业精细化辩护下，该案最终整体认定的骗税及虚开数额减少了3500万余元，汤建彬律师辩护的第二自然人被告人马某某，作为企业高管未被认定虚开增值税发票罪，认定为骗取出口退税罪的从犯，从轻处罚判处七年有期徒刑，取得了较好的辩护效果。

该案二审期间，最高人民法院、最高人民检察院新出台《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，以下简称《税收刑案新司法解释》），对此，本文将以该案骗取出口退税的犯罪事实为切入点，结合《税收刑案新司法解释》第七条之规定，解读骗取出口退税罪中“假报出口”的认定问题。

一、骗取出口退税案情简介

按照国际惯例及国家税收规定，对已征收国内税的出口商品，出口后退还在国内生产和流通环节的已纳税款，避免双重课税。法院认定：该案涉企业实际控制人马某科、马某某、回某某等人联合财务、外贸、仓储等多名工作人员，利用其下设的多家关联公司，在无真实羊绒收购业务的情形下虚开大额农产品收购发票，三年内虚开金额高达31亿余元，同时借用大量个人账户制造虚假资金支付流水并完成资金回流，企业内部伪造生产、仓储台账，以低价化纤、杂毛、二手服饰伪装为自产羊绒制品，伪造外销合同、海运单据、物流发票，并借助地下钱庄伪造收汇记录申报退税，以此骗取出口退税1.91亿余元；另外，该企业同时将低价纯腈纶纱虚构羊绒混纺成分，大幅抬高报关申报价格，采用低值高报方式额外骗取退税4136万余元，两类行为合计骗取出口退税款2.32亿余元。

二、骗取出口退税罪相关法律规定

《刑法》第二百零四条第一款以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额巨大或者有其他严重情节的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。

《税收刑案新司法解释》第七条具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零四条第一款规定的“假报出口或者其他欺骗手段”：

（一）使用虚开、非法购买或者以其他非法手段取得的增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票申报出口退税的；

（二）将未负税或者免税的出口业务申报为已税的出口业务的；

（三）冒用他人出口业务申报出口退税的；

（四）虽有出口，但虚构应退税出口业务的品名、数量、单价等要素，以虚增出口退税额申报出口退税的；

（五）伪造、签订虚假的销售合同，或者以伪造、变造等非法手段取得出口报关单、运输单据等出口业务相关单据、凭证，虚构出口事实申报出口退税的；

（六）在货物出口后，又转入境内或者将境外同种货物转入境内循环进出口并申报出口退税的；

（七）虚报出口产品的功能、用途等，将不享受退税政策的产品申报为退税产品的；

（八）以其他欺骗手段骗取出口退税款的。

三、“假报出口”的法律界定：紧扣“虚构出口事实”这一实质要件

《刑法》第204条将骗取出口退税罪界定为“假报出口或者其他欺骗手段”的行为，但《税收刑案新司法解释》第七条在以列举方式细化该要件时，并未对二者作出明确区分。具体分析其内容可知，“假报出口”与“其他欺骗手段”的核心差异在于是否“虚构出口事实”，其中仅第（五）项符合假报出口的本质特征，即无真实出口却冒充真实出口，其余七项均以存在真实出口为前提，在退税申报环节通过隐瞒税收状态、业务性质等事实骗取退税款，遂归为“其他欺骗手段”。

因此，只有符合司法解释第七条第五项，通过伪造合同、虚假单据等方式虚构货物出口事实的行为，才属于《刑法》第204条所规定的“假报出口”；而对于仅存在使用虚开发票、补开规范发票等欺骗性情形，但有真实出口的行为，不应归入假报出口范畴，避免因要件适用混淆导致法律适用错误。

四、“假报出口”的认定前提：合同虚假或出口单据虚假

结合《税收刑案新司法解释》第七条第（五）项，假报出口具体表现为两种情形：一是销售合同虚假，即伪造、签订虚假的销售合同；二是单据凭证虚假，即以伪造、变造等非法手段取得出口报关单、运输单据等出口业务相关单据、凭证。

结合上述案例分析，公诉机关指控1.91亿元假报出口型骗取出口退税罪，其核心指控逻辑即在于认为该1.91亿元税款对应的货物没有生产也没有实际出口，属于《税收刑案新司法解释》中规定的“虚构出口事实申报出口退税”。

因此，指控“假报出口”成立必须符合以下两种情形之一：

（一）销售合同虚假：合同对应的交易完全不存在

认定假报出口所涉“合同虚假”，需明确此处并非指合同形式瑕疵，而是合同对应的交易完全不存在，即境外买家未实际收取货物，出口企业未实际交付发货，合同仅为骗取退税而虚构的纸面文件，无真实交易支撑。

1.境外买方的证言与实际收货情况，是判断合同真实性最直观的客观依据。需要审查境外买方是否认可交易真实性，尤其是是否实际收到了货物。若买方能提供证言，证明已收取货物并支付货款，即便合同存在形式瑕疵，如为出口方单方制作、无进口方签章等，也不能仅凭瑕疵否定交易真实性。

2.反向核查证据链的完整性，侦查机关需主动收集进口买方证言、货物签收凭证、跨境资金流水等证明交易真实的证据。尤其是当境外买方可联系、可核查的情况下，若办案机关故意疏漏，未收集上述关键证据，即可以反向推定境外买方已实际收到货物，否则难以解释为何在可取证情况下未进行核查。

（二）出口单据虚假：证明单据非法+行为人主观明知

1.客观上单据需为伪造或非法取得。需有明确客观证据证明涉案出口报关单、运输单据等并非由海关、正规船运公司等合法机构出具，或有证据证明单据系篡改、变造等非法手段获取，也就是单据本身的违法性得到证实。

2.主观上行为人需明知单据虚假却仍用于退税申报。这里需注意，在出口企业委托货代公司、中间商等第三方办理出口手续的情形中，若已尽到合理注意义务，如核查第三方资质、通过官方渠道确认海关放行信息等，当案件中无证据证明企业与第三方串通伪造单据，那么即便单据虚假，也不能仅以此认定出口企业构成假报出口。

在上述案件一审判决后、二审审理过程中，《税收刑案新司法解释》出台，新司法解释理应适用于本案的二审审理，但该案二审法院并未基于新司法解释关于“假报出口”的严格认定精神认真审查案件中证明销售合同虚假及出口单据虚假这一证据严重不足的问题，仍然支持了一审基于生产数据部分虚假倒推认定存在虚假出口的判决逻辑。

五、假报出口与其他相关行为的区分

（一）与虚开增值税专用发票：区分手段行为与目的行为

根据司法解释，虚开增值税专用发票并非认定假报出口的充分条件，二者的区别在于，假报出口的认定需紧扣货物是否为真实出口，而虚开行为仅为服务于冒充真实出口的手段，有必要区分手段行为与目的行为。如果虽然企业存在虚开行为，但目的不是假报出口，而只是为了增加进项抵扣，并且有证据证明货物有实际真实出口，那么仅可能构成虚开增值税专用发票罪，不构成假报出口型骗取出口退税罪。

（二）与低值高报：是否存在真实出口

假报出口与低值高报的区分关键仍在于，是否存在货物真实出口。低值高报的前提是有真实出口，仅通过虚构货物单价、品名来虚增退税额，符合司法解释第七条第四项规定，属于“其他欺骗手段”，与以“有无真实出口”为要件的假报出口存在根本区别。

需要补充的一点是，认定低值高报应以客观证据证明实际成交价格低于申报价格。如果办案机关仅以内部佣金计算基数主观推测价格不合理，却无境外买方确认、实际交易凭证等客观证据，那么属于主要事实未查清，不能认定低值高报，更不能混淆为假报出口。

（三）与上市业绩造假：是否以虚构出口事实为目的

假报出口与上市业绩造假的区别在于，有无真实出口事实，以及主观故意为何。实践中部分企业为满足上市要求，会通过虚增营收、虚构生产记录等方式进行业绩造假，其主观目的是美化财务数据以符合上市条件，与假报出口骗取出口退税的主观故意存在根本差异。即便企业存在上市业绩造假行为，但若货物真实出口且退税申报符合规定，因有真实交易行为支撑实际出口，故仍不能认定为假报出口。

六、小结

结合该2.32亿余元骗取出口退税大案以及2024年出台的《税收刑案新司法解释》，认定骗取出口退税罪中的假报出口，核心标准在于有无虚构真实出口事实，其包括伪造出口合同和虚假出口单据两种无真实出口的骗税行为，存在真实出口的低值高报、虚开发票等行为并不属于假报出口。在此，也提醒外贸出口企业，需严格规范出口业务全流程单据、交易及资金链条，杜绝虚构出口、虚假申报等涉税违法行为，防范骗取出口退税刑事法律风险。