编者按：两高涉税解释出台后，虚开专票行为呈现出明显的罪名分流趋势，非法出售专票罪的适用比例提升明显，如何限缩该罪名的适用、避免该罪名沦为口袋犯罪成为实务界关注热点。本文聚焦于一起一审判处非法出售专票罪二审改判为虚开发票罪的典型案例，分析其非法出售专票罪的出罪思路，并探讨几种其他出罪观点。该起案例已于今年1月入选第八届全国法院“百篇优秀裁判文书”，并有望纳入人民法院案例库，具有重要实务借鉴意义。
01
基本案情
在（2024）兵刑终2号案中，被告人莫某等人组成贸易团队，利用上海A公司组织开展大宗闭环贸易业务，为链条中的客户公司虚增业务量，提高客户公司的业绩和信誉度，并按增值税专用发票的面额按比例收取“服务费”。B公司系新疆一家公司，2019年12月至2020年3月，莫某等人将B公司穿插排列在白银、电解铜、乙二醇和木薯淀粉等39条贸易链条中，按照当月上旬签订合同，当月中旬完成资金走账、货权交割，当月下旬对应开具增值税专用发票的业务流程，由莫某等人组织链条内的公司进行反复多次的货权交割、资金走账等形式形成具有物流、合同流、资金流、增值税专用发票流“四流合一”的虚假闭环贸易。
经查，莫某等人组织的39条链路涉及47家公司，开具进项、销项增值税专用发票6720份，价税合计70亿元。上述增值税专用发票均在闭环业务中开具，贸易链条所涉增值税专用发票均已在税务机关完成认证抵扣，闭环贸易没有给国家造成税款损失。在涉案39条链路、47家公司参与的虚假闭环贸易中，有25家公司向莫某等人团队支付服务费总计179万元。
公诉机关以莫某等人犯虚开增值税专用发票罪提起公诉，一审法院新疆生产建设兵团第六师中级人民法院于2024年3月27日作出（2022）兵06刑初4号刑事判决，认定莫某犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑十一年；二审法院新疆维吾尔自治区高级人民法院生产建设兵团分院于2024年8月14日作出（2024）兵刑终2号终审判决，改判莫某犯虚开发票罪，判处有期徒刑七年。该案的特殊性与研究价值在于，从公诉机关指控，到一审判决，再到二审改判，先后涉及三个不同的涉税罪名，其裁判思路的演进逻辑对实务具有重要的参考与借鉴意义。
02
一审法院认定构成非法出售专票罪的裁判理由
本案中，一审法院新疆生产建设兵团第六师中级人民法院认为莫某等人构成非法出售专票罪的裁判理由为，“被告人莫某等人在开展虚假闭环贸易中，不是以骗取国家税款为目的，参与闭环贸易的公司主要目的是为了虚增公司业绩，在闭环贸易中，也没有给国家税收造成损失，故莫某等人均不构成虚开增值税专用发票罪。在闭环贸易中，因上下游公司之间开展的是虚假的贸易，下游公司从上游公司通过虚开渠道获取的增值税专用发票不具有合法性，其本质是莫某等人组织上游公司给下游公司通过支付服务费的方式非法出售增值税专用发票，谋取非法经济利益，且组织出售虚开的增值税专用发票数量、票面税额数量巨大，莫某等人的行为均应构成非法出售增值税专用发票罪”，因此对莫某判处有期徒刑十一年，并处罚金50万元。
在一审裁判理由中，可以看出其裁判思路与当前司法实践中非法出售专票罪扩大化适用的典型逻辑如出一辙，即只要存在“卖票”行为并收取了费用，便可以该罪论处。一审法院虽认可被告人并非以骗取税款为目的，也未造成国家税收损失，却仍将闭环贸易中收取的服务费直接定性为出售发票的对价，进而认定构成非法出售专票罪。这种形式化认定方式，忽略了行为在具体交易结构中的实质功能与主观故意内容，容易导致刑法打击面的不当扩大。倘若实践中凡符合提供发票并收取费用这一外观条件的行为，均被纳入本罪范畴，则大量伴随真实交易、服务于其他商业目的的开票行为，都可能被机械地认定为非法出售专票罪。这不仅与刑法谦抑性原则相悖，也忽视了涉税罪名体系应有的适用体系，使得非法出售专票罪在实践中容易成为一个缺乏实质限定、仅凭外在形式即可入罪的“口袋罪”，进而削弱司法裁判的公正性与公信力。
03
二审法院认为不构成非法出售专票罪的裁判理由
二审法院如何实现非法出售专票罪的出罪，其裁判理由尤为值得关注。新疆维吾尔自治区高级人民法院生产建设兵团分院在审理后认为，“莫某等人在组织、参与虚假闭环贸易链条时，虽后续的各受票公司向税务机关完成认证抵扣，但闭环贸易并没有给国家造成税款损失。在此情形下，一审法院未按照原公诉机关起诉罪名认定为虚开增值税专用发票罪，认定准确。莫某等人的行为不属于“来者不拒”型的非法卖票行为，在闭环贸易链条中对虚开的发票进行流转的目的仅是为了虚增客户业绩，进而收取服务费；在发票流转过程中闭环链条中的各公司均如实缴纳相关税款，国家税收安全并未受到威胁。莫某等人的行为不仅不能按照虚开增值税专用发票罪论处，也不宜以非法出售增值税专用发票罪论处。
莫某等人的行为构成虚开发票罪。从实质解释的角度看，不以骗抵税款为目的而虚开增值税专用发票的行为，实际上放弃了增值税专用发票抵扣税款的核心功能，此时虚开的发票虽然名义上属于“增值税专用发票”，但实质上是仅起到记载交易行为、收付款原始凭证的作用的“普通发票”。不以骗取国家税款为目的而虚开增值税发票的行为，既破坏了发票管理秩序，还危害了财务会计管理制度、经营活动记录的真实性，进而危害社会主义市场经济秩序，具有严重的社会危害性，具有刑事违法性和刑事处罚性，应当以虚开发票罪追究刑事责任。”因此，二审法院对莫某以虚开发票罪判处有期徒刑七年。
总结来说，二审法院认为莫某等人不构成非法出售专票罪的核心在于本案不具备“来者不拒”型非法出售发票的特征。具体而言，莫某团队收取的是虚增业绩的服务费，而非出售发票的对价，服务对象并非不特定多数，而是特定闭环贸易参与公司，也无“倒卖发票”的主观故意与客观行为，故不构成非法出售增值税专用发票罪，这一认定也与最高法对两高涉税解释的解读文章，以及其编撰的全国法官培训统编教材中所持观点一致。
04
非法出售增值税专用发票罪的辩护要点
从当前司法实践趋势来看，不少虚开增值税专用发票类案件中，开票方的行为存在被定性为非法出售专票罪的倾向，而本罪法定刑可高达十年以上，量刑较重，针对该类指控需重点构建辩护思路。具体可围绕以下要点展开：
（一）从本罪的立法背景和立法目的论证犯罪对象仅限于空白发票
从历史脉络来看，本罪的设立源于特定时期的税收征管需求。1994年增值税制改革后，纸质版增值税专用发票正式启用，随之而来的伪造、倒卖、盗窃空白发票及虚开发票等不法活动迅速猖獗，严重扰乱税收征管秩序。为遏制此类乱象，1994年3月28日，两高、公安部、税务总局联合发布《关于开展打击伪造、倒卖、盗窃发票专项斗争的通知》（公发[1994]5号），启动专项打击行动；同年6月3日，两高又发布《关于办理伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的规定》（高检会[1994]25号），将非法印制、倒卖、代开虚开等行为统一以投机倒把罪论处。彼时税务总局通报的国税发[1995]74号、国税发[1995]182号、国税发[1995]205号等典型案例，均呈现税务机关工作人员与外部分子内外勾结、非法获取空白成套纸质增值税专用发票后倒卖的共性特征，相关行为人均以投机倒把罪定罪处罚。
1995年10月30日，八届全国人大常委会通过《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，即1995年单行刑法，将原归入投机倒把罪的发票违法行为，按行为性质与侵害法益的不同，拆分为“虚开罪”“伪造罪”“出售罪”“购买罪”四类发票犯罪，非法出售增值税专用发票罪正式确立，其立法初衷便是延续对非法倒卖空白发票行为的打击，保护国家对增值税专用发票的发售专营权。
此外，三份权威文献反映了本罪所要保护的法益：全国人大常委会法工委刑法室汤卫平在《〈关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉简介》中明确，本罪主要针对“税务机关工作人员非法出售增值税专用发票和一般纳税人非法出售自己合法拥有的增值税专用发票的行为”；最高人民检察院第一检察厅副厅长罗庆东在《遏制增值税专用发票犯罪的有力武器——学习〈关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉》一文中指出，“只有税务机关才有权发售增值税专用发票，其他任何单位和个人均无权出售，违者就可能构成此罪”；全国人大常委会法工委刑法室在《中华人民共和国刑法条文说明、立法理由及相关规定》中阐明，立法理由是“增值税专用发票由国家税务机关依照规定发售，只限于增值税的一般纳税人领购使用。除此之外，任何人和单位不得出售，对增值税专用发票必须进行非常严格的管理。非法出售增值税专用发票，不仅破坏了国家对增值税专用发票的管理，而且对虚开骗取国家税款的犯罪活动起到了推波助澜的作用”。综上，本罪的规制对象自始限定于空白增值税专用发票，将已填开发票的“出售”行为纳入评价，实质偏离了立法初衷。
（二）从定罪量刑规则的历史沿革论证犯罪对象仅限于空白发票
从定罪量刑规则的演进来看，本罪的犯罪对象始终围绕空白发票展开，相关规范表述的调整并未改变这一核心内涵。1995年单行刑法设立本罪时，仅规定“非法出售”行为及以“数量”为基础的量刑档次，未明确具体标准；1996年最高法发布法发〔1996〕30号配套司法解释，首次明确定罪量刑数量标准，规定非法出售增值税专用发票的定罪量刑参照伪造、出售伪造的增值税专用发票罪执行，即“伪造或者出售伪造的增值税专用发票25份以上或者票面额（百元版以每份100元，千元版以每份1000元，万元版以每份1万元计算，以此类推。下同）累计10万元以上的应当依法定罪处罚。”其中，“票面额”明确按发票版别拟制计算，百元版以每份100元，千元版以每份1000元，万元版以每份1万元计算。
这一“票面额”计算方式是典型的司法拟制，之所以不采用实际开具金额，原因在于本罪预设的犯罪对象是空白发票，空白发票无实际销售金额和税款，无法直接衡量潜在税收风险，只能通过发票版别设定拟制标准评估其抽象危害。1997年《刑法》修订时，将本罪纳入第二百零七条，沿用了1995年单行刑法的规制逻辑；此后二十余年，最高检与公安部联合发布的公发〔2001〕11号、公通字〔2010〕23号等立案追诉标准，均延续“非法出售增值税专用发票二十五份以上或者票面额累计在十万元以上”的表述，未改变对犯罪对象的认定。
即便2022年立案追诉标准将“票面额”修改为“票面税额”，2024年两高涉税司法解释也采用“票面税额”表述，这一变化仅为规范表述的技术调整，更直接指向发票可能抵扣的税款，客观上提高入罪门槛，但并未改变其“拟制标准”的本质。若犯罪对象是已填开的发票，完全可直接采用“虚开税款数额”这一明确标准，无需创设“票面税额”概念。在两高涉税解释未对“票面税额”作出新定义的情况下，从法律体系连贯性出发，其应理解为原“票面额”乘以适用税率后的拟制税额，计算依据仍是发票版别，评估的仍是空白发票非法流通的抽象风险，因此犯罪对象本质未变，仍为空白发票。
（三）从最高法最新观点切入：能否与受票方成立共同犯罪
全国法官培训统编教材《刑事审判实务（上册）》明确，只有在双方基于共同故意的前提下，受票方和开票方才在共同故意范围内成立共同犯罪；双方基于各自的故意，没有共同犯意联络的，各行为人只对各自的行为负责。据此，辩护中可重点论证开票方与受票方存在共同故意，如共同为虚增业绩、逃税等目的实施相关行为，而非开票方单独实施“出售发票”行为。若能证明该共同故意，开票方可依托受票方所涉的更轻罪名如虚开发票罪、逃税罪进行辩护，而非孤立被认定为量刑更重的非法出售增值税专用发票罪，以实现罪责刑相适应。
（四）从最高法最新观点切入：是否属于来者不拒型开票平台
全国法官培训统编教材《刑事审判实务（上册）》还明确，对面向不特定对象、不问开票目的的“来者不拒型”空壳公司，以该罪坚决依法从严惩处。这一观点与本文所分析的新疆莫某案的二审裁判逻辑一致，该案二审法院否定非法出售罪的关键理由之一，便是认定涉案行为并非“来者不拒”型非法卖票。据此，辩护中可重点论证，涉案主体并非面向不特定对象、不问开票目的的空壳公司，而是针对特定客户、具有特定用途，无“来者不拒”的卖票行为，因此不符合本罪从严惩处的适用场景，不应以非法出售增值税专用发票罪定罪。
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